ILPP1/443-111/14-2/AI - Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku uzyskania przez dewelopera części wkładu budowlanego w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2014 r. (data wpływu 11 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży lokalu - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży lokalu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej jako osoba fizyczna. Przedmiotem działalności firmy jest budowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych i wielorodzinnych. Budowane mieszkania spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 ww. ustawy, dla dostawy obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę VAT 8%.

Z przyszłymi nabywcami zawierane są umowy przedwstępne, na podstawie których nabywcy wnoszą zaliczki na poczet ceny. Zwykle wydanie lokalu następuje po całkowitej zapłacie za lokal mieszkalny. Wtedy też dochodzi do podpisania aktu notarialnego i przeniesienia prawa własności. Powstaje więc przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. W październiku 2013 r. deweloper przekazał mieszkanie nabywcy mimo nieuregulowania całości ceny. Nabywca wpłacił 60% ceny zakupu lokalu i na tę okoliczność deweloper wystawił mu fakturę VAT. Obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał z chwilą wpłaty zaliczki na poczet zakupu lokalu mieszkalnego. W listopadzie 2013 r. podpisano przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu w formie aktu notarialnego z nabywcą, który odebrał lokal w październiku. W akcie tym wskazano, że resztę ceny sprzedaży mieszkania nabywca zobowiązuje się zapłacić w 24 ratach płatnych do końca każdego miesiąca. Ostateczny termin zapłaty określono na 15 września 2015 r. Po całkowitej zapłacie za lokal mieszkalny dojdzie do podpisania ostatecznej umowy przeniesienia własności lokalu w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy samo wydanie lokalu wybudowanego przez dewelopera, z którym deweloper zawarł warunkowy akt notarialny stanowi moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu VAT, czy też zapłata poszczególnych rat należności za lokal mieszkalny.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie lokalu, jako czynność faktycznie udokumentowana protokołem wydania powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2013, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. Natomiast zgodnie z ust. 10 tegoż artykułu, w przypadku dostawy lokalu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia od dnia wydania.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. ustawodawca posłużył się terminem "przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel". Definicja ta odwołuje się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą, a zatem zwraca uwagę na ekonomiczną istotę transakcji, a nie wyłącznie jej charakter prawny.

Zdaniem podatnika, z uwagi na szczególny moment powstania obowiązku podatkowego zawarty w art. 19 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., dotyczący sprzedaży budynków i lokali, niezależnie od daty podpisania aktu notarialnego obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia od daty wydania lokalu. Z uwagi, że przedmiotowy lokal wydany był 29 października 2013 r. obowiązek podatkowy powstał 29 listopada, czyli w 30 dni od daty wydania lokalu, z uwagi, że w tym okresie nie otrzymano częściowej zapłaty za lokal. Pierwszą ratę z 24 rat nabywca opłacił 29 listopada 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że ponieważ we wniosku z dnia 7 lutego 2014 r. (data wpływu 11 lutego 2014 r.) Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, oraz przedmiotem interpretacji mają być przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., niniejszą interpretację wydano w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w przedstawionym stanie faktycznym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Mając na uwadze powyższe uregulowania należy wskazać, że nieruchomości spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do ogólnej zasady wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ustawodawca przewidział jednak od tej zasady szereg wyjątków, które określają w odmienny sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, m.in. w zależności od rodzaju transakcji.

Na mocy art. 19 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 19 ust. 13 pkt 10 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, nie później jednak niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lub przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, lub ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, lub wydania albo przeniesienia własności lokalu lub własności domów jednorodzinnych w przypadku czynności:

Jak stanowi art. 19 ust. 15 ustawy, w przypadkach określonych w ust. 10 oraz ust. 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonym powyżej art. 19 ust. 10 ustawy, konieczne jest ustalenie, kiedy nastąpiło wydanie lokalu, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty, bądź jej całości i porównanie ww. terminów-otrzymania zapłaty oraz wydania rzeczy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej jako osoba fizyczna. Przedmiotem działalności firmy jest budowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych i wielorodzinnych. Budowane mieszkania spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, a zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 ww. ustawy, dla dostawy obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę VAT 8%. Z przyszłymi nabywcami zawierane są umowy przedwstępne, na podstawie których nabywcy wnoszą zaliczki na poczet ceny. Zwykle wydanie lokalu następuje po całkowitej zapłacie za lokal mieszkalny. Wtedy też dochodzi do podpisania aktu notarialnego i przeniesienia prawa własności. W październiku 2013 r. deweloper przekazał mieszkanie nabywcy mimo nieuregulowania całości ceny. Nabywca wpłacił 60% ceny zakupu lokalu i na tę okoliczność deweloper wystawił mu fakturę VAT. Obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał z chwilą wpłaty zaliczki na poczet zakupu lokalu mieszkalnego. W listopadzie 2013 r. podpisano przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu w formie aktu notarialnego z nabywcą, który odebrał lokal w październiku. W akcie tym wskazano, że resztę ceny sprzedaży mieszkania nabywca zobowiązuje się zapłacić w 24 ratach płatnych do końca każdego miesiąca. Ostateczny termin zapłaty określono na 15 września 2015 r. Po całkowitej zapłacie za lokal mieszkalny dojdzie do podpisania ostatecznej umowy przeniesienia własności lokalu w formie aktu notarialnego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii, czy samo wydanie lokalu wybudowanego przez dewelopera, z którym deweloper zawarł warunkowy akt notarialny stanowi moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu VAT, czy też zapłata poszczególnych rat należności za lokal mieszkalny.

Analizując przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że czynność sprzedaży mieszkań przez Wnioskodawcę stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z cyt. wcześniej art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (...).

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się przy tym, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem, chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Użycie określenia "jak właściciel" oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Definicję "dysponowania rzeczą jak właściciel", należy rozumieć szeroko. Wydanie rzeczy rozumieć należy zatem w znaczeniu potocznym, tj. jako fizyczne umożliwienie dysponowania towarem. Niemniej jednak wydanie musi nastąpić w związku z dostawą towarów.

Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług posłużył się celowo zwrotem "rozporządzania towarem jak właściciel", wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru, co w sprawie będącej przedmiotem wniosku nastąpi w dacie wydania mieszkania, również w sytuacji, gdy czynność ta będzie miała miejsce przed zawarciem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie właśnie w przepisach regulujących powstanie obowiązku podatkowego. Treść cytowanego wyżej art. 19 ust. 1 ustawy świadczy o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, jest - co do zasady - wydanie towaru lub wykonanie usługi. Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych. Zgodnie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Brzmienie przepisu wspólnotowego - który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem "dostarczenie" - uwidocznia jeszcze silniej faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności.

Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak "wydanie towaru", czy "wykonanie usługi" należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. Wydania rzeczy nie można zatem utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy.

Konsekwencją oderwania skutków podatkowych wydania od skutków cywilnoprawnych jest uznanie, że wydanie w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy może nastąpić również wówczas, gdy dana czynność na gruncie prawa cywilnego jest nieważna. Tym samym, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości może powstać także wtedy, gdy umowa jej sprzedaży została sporządzona bez zachowania formy aktu notarialnego. Należy podkreślić, że moment wydania należy zawsze oceniać, traktując tę czynność jako czynność faktyczną. Tym samym, w przypadku dostawy lokali dla momentu powstania obowiązku podatkowego wydanie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług może nastąpić w momencie innym niż sporządzenie aktu notarialnego.

Skoro dla opodatkowania danej czynności podatkiem VAT nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stanowiących, tj. czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt wykonania usługi lub przejścia faktycznego władztwa nad rzeczą, to konsekwentnie uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego, kiedy doszło do przeniesienia własności, ale od chwili w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie momentem wydania towaru - mieszkania - jest moment jego przekazania nabywcy, co umożliwia mu korzystanie z mieszkania do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej. Dzień wydania nieruchomości stanowi zatem w tym konkretnym przypadku dzień, w którym nabywcy zostało umożliwione prawo dysponowania nieruchomością w określonym zakresie.

Zatem w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego powstał raz w odniesieniu do części należności otrzymanej w formie wpłaty 60% wkładu budowlanego, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 10 ustawy, tj. z chwilą jej otrzymania w tej części i drugi raz co do wydania mieszkania, tj. nie później niż 30 dnia po wydaniu przedmiotu sprzedaży - wydania mieszkania, które może przejawiać się przekazaniem kluczy od tego mieszkania.

Podsumowując, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego powstał, w części obejmującej 60% wkładu budowlanego z dniem otrzymania tej części wkładu. Natomiast z tytułu otrzymania pozostałej części należności pieniężnej dotyczącej dostawy mieszkania, która zostanie uregulowana po upływie 30 dni od dnia wydania nabywcy mieszkania, obowiązek podatkowy powstanie nie później niż 30 dnia od dnia wydania mieszkania nabywcy. Przy czym za dzień wydania mieszkania należy przyjąć dzień wydania mieszkania nabywcy, tj. w rozpatrywanej sprawie 29 października 2013 r. Zatem z uwagi na fakt, że mieszkanie - będące przedmiotem zapytania - zostało wydane nabywcy w dniu 29 października 2013 r., obowiązek podatkowy powstał z dniem 28 listopada 2013 r., czyli 30 dnia od daty wydania mieszkania.

Należy wyjaśnić, że ponieważ w stanowisku Wnioskodawca wskazał, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał 29 listopada 2013 r., a nie jak rozstrzygnięto powyżej 28 listopada 2013 r., uznano stanowisko za nieprawidłowe.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji indywidualnej załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży mieszkania. Natomiast kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie rozpatrzona odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.