ILPP1/443-1101/09-6/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2009 r. (data wpływu do Biura KIP w Płocku 9 września 2009 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 14 września 2009 r.), uzupełnionym pismami z dnia 29 października 2009 r. (data wpływu 5 listopada 2009 r.) i z dnia 18 listopada 2009 r. (data wpływu 20 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "Termomodernizacja budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia." - jest prawidłowe.

W dniu 9 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "Termomodernizacja budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia". Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 29 października 2009 r. (data wpływu 5 listopada 2009 r.) i z dnia 18 listopada 2009 r. (data wpływu 20 listopada 2009 r.) o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina zamierza złożyć wniosek o przyznanie pomocy w ramach Osi Priorytetowej II Ochrona Środowiska, zapobieganie zagrożeniom i energetyka, Działanie II.6 Ochrona powietrza objętego Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2007-2013 na realizację projektu pn. "Termomodernizacja budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia".

Projekt będzie realizowany przez Gminę w ramach Działania II.6 Ochrona Powietrza objętego Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2007-2013 przy dofinansowaniu z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Gmina realizuje swoje zadania przy pomocy Urzędu Gminy, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług, figuruje w ewidencji płatników podatku od towarów i usług Urzędu Skarbowego.

W uzupełnieniu z dnia 29 października 2009 r. Wnioskodawca poinformował, iż Gmina - właściciel budynku, w którym mieści się Gminny Ośrodek Zdrowia, uzyskuje niewielki przychód generowany przez ten budynek. Część pomieszczeń budynku jest wynajmowanych zewnętrznym podmiotom. w budynku mieści się m.in.: Zakład Opieki Zdrowotnej, apteka, gabinet weterynaryjny. Umowy najmu są zawarte na czas określony. Miesięczny przychód Gminy z zawartych umów najmu dotyczy lokali w budynku i nie przekracza 1.030 zł. Realizacja projektu nie będzie miała wpływu na poziom osiąganych z tych tytułów przychodów. Nabywane w ramach projektu towary i usługi będą wykorzystywane tylko na cele inwestycji i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na fakt, iż niniejsza inwestycja dotyczy wyłącznie prac termomodernizacyjnych, jej realizacja nie będzie miała wpływu na aktualną politykę cenową w zakresie cen energii. w wyniku realizacji projektu nie powstaną dodatkowe przychody dla beneficjenta. Projekt należy do projektów niegenerujących dochodu zgodnie z zapisami art. 55 rozporządzenia Rady WE Nr 1083/2006 (Dz. U. UE Nr 210 z dnia 31 lipca 2006 r.).

W dniu 20 listopada 2009 r. Wnioskodawca poinformował, iż Gmina nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a otrzymywane faktury wystawiane są na Urząd Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizacji projektu pn. "Termomodernizacja budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia".

Zdaniem Wnioskodawcy, realizując powyższy projekt Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z powodu nie wykonywania czynności związanych z realizowanym projektem, określonych w art. 5 ust. 1 cyt. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty, czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w myśl art. 33 cyt. ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym wykonuje za pośrednictwem urzędu Gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego - gmina, nie zaś urząd gminy. urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) są jednostkami podziału terytorialnego, posiadają osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie mają jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. Urząd taki realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako jednostka organizacyjna działająca w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych. w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020) należy stwierdzić, iż urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

W związku z powyższym gmina i urząd gminy powinny stosować jeden numer identyfikacji podatkowej (NIP), a w związku z ich działaniami (czynnościami) powinno być wystawione jedno rozliczenie deklaracyjne.

Zatem, wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez urząd dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP gminy.

Biorąc pod uwagę powyższe, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (gminy i urzędu gminy) jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Zgłoszenia rejestracyjnego, zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, w imieniu gminy dokonuje urząd gminy. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług gmina i urząd powinny stosować jednakowe oznaczenie (numer identyfikacji podatkowej) - tj. NIP nadany gminie oraz składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wykładnia literalna i celowościowa cyt. wyżej przepisu, jednoznacznie wskazują, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, kiedy zostaną spełnione następujące warunki:

* odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

* towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie to w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Zgodnie z cytowanym przepisem art. 88 ust. 4 ustawy, status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy), kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym stosownie do art. 86 ust. 10 do ust. 15 ustawy. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 ustawy - jest przy tym, zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u podatnika, o ile wykaże, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia podatku, od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja tego prawa, następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza zrealizować projekt pn. "Termomodernizacja budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia". Na zadanie planuje pozyskać środki w ramach Osi Priorytetowej II Ochrona środowiska, zapobieganie zagrożeniom i energetyka, Działanie II.6 Ochrona powietrza objętego Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2007-2013. w wyniku realizacji projektu nie powstaną dodatkowe przychody dla beneficjenta. Swoje zadania Gmina realizuje przy pomocy Urzędu Gminy, który jest podatnikiem VAT i figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Natomiast Gmina nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a otrzymywane faktury z tytułu inwestycji wystawiane są na Urząd Gminy.

Właścicielem budynku, w którym mieści się Gminny Ośrodek Zdrowia jest Gmina i to ona uzyskuje niewielki przychód generowany przez ten budynek.

Część budynku, na postawie umów najmu zawartych na czas określony, udostępniana jest zewnętrznym podmiotom. w budynku mieści się m.in. Zakład Opieki Zdrowotnej, apteka, gabinet weterynaryjny.

Wobec powyższego, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. "Termomodernizacja budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia", z uwagi na fakt, iż faktury związane z inwestycją wystawiane będą na Urząd Gminy, a nie na Gminę.

Tut. Organ informuje, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące braku możliwości odliczenia podatku VAT uznano za prawidłowe, jednakże z uwagi na zastosowanie innych przepisów prawa niż wskazane przez Stronę.

Należy nadmienić jednak, że w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione prawidłowo na beneficjenta inwestycji, tj. na Gminę i Gmina dokonałaby zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług to sytuacja uległaby zmianie.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Jednocześnie wskazać należy, iż powołana umowa najmu należy do jednych z podstawowych umów cywilnoprawnych podlegających zasadzie swobodnego kształtowania stosunku prawnego tworzących go stron.

Zaznacza się, że według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że udostępnianie przez Gminę pomieszczeń znajdujących się w budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu i tym samym czerpanie pożytków z przedmiotu umowy najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto w takim przypadku, towary i usługi nabywane przez Gminę w ramach realizacji projektu będą związane z czynnościami wykonywanymi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego wynajmując przedmiotowe pomieszczenia będzie świadczyła usługi, które nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych przepisów odpłatne świadczenie usług przez Gminę w ramach umów cywilnoprawnych nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i jest opodatkowane tym podatkiem.

Tym samym z tytułu najmu Gmina osiągać będzie obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem w związku z przekazaniem pomieszczeń w budynku objętym projektem do odpłatnego używania na podstawie umów najmu, poniesione przez Gminę wydatki na inwestycje będą wydatkami związanymi z wykonywaniem czynności opodatkowanych i Wnioskodawcy w tym zakresie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku należnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.