ILPP1/443-1100/14-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2015 r. (data wpływu 6 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Dnia 6 lutego 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego, pełnomocnictwo oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą - zawarł z pewnym bankiem umowę najmu lokalu. Zainteresowany jest osobą wynajmującą, natomiast bank jest najemcą. Bank uiszczał z tytułu najmu lokalu miesięczny czynsz. Wnioskodawca natomiast odprowadza z tytułu umowy najmu podatek VAT.

Umowa najmu zostanie rozwiązana przed okresem, na jaki została zawarta, na mocy porozumienia stron. Do końca umowy najmu zostało jeszcze około 4 lat. W związku z tym, na mocy porozumienia stron bank wypłaci podatniczce odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy najmu przed okresem na jaki umowa została zawarta.

Odszkodowanie ma mieć charakter rekompensaty za doznaną szkodę, którą należy rozumieć szeroko (od utraty miesięcznego czynszu po znalezienie nowego wynajmującego oraz koniecznością utrzymania lokalu w należytym porządku).

Dnia 6 lutego 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, że:

Wnioskodawca - osoba fizyczna - prowadzi działalność gospodarczą i zawarł z pewnym bankiem umowę najmu lokalu na czas określony, w której jest stroną wynajmującą, zaś bank jest najemcą. Bank uiszczał z tytułu najmu lokalu miesięczny czynsz, z którego Wnioskodawca odprowadzał podatek VAT (z tytułu umowy najmu). Umowę tą Zainteresowany zawarł w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, gdzie jednym z rodzajów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z PKD).

Umowa najmu zostanie rozwiązana przed okresem, na jaki została zawarta na mocy zawartej przez strony ugody sądowej. Do końca umowy najmu pozostało jeszcze około 4 lat. W związku z tym, na mocy porozumienia stron - zawartego w formie ugody sądowej - bank wypłaci Wnioskodawcy odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy najmu przed okresem na jaki umowa została zawarta.

Odszkodowanie ma mieć charakter rekompensaty za doznaną szkodę, którą należy rozumieć szeroko (od utraty miesięcznego czynszu po znalezienie nowego wynajmującego oraz konieczności utrzymania lokalu w należytym porządku).

Umowa najmu zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a bankiem nie przewidywała możliwości rozwiązania umowy przed upływem terminu, na który została zawarta. Odszkodowanie stanowi tu formę naprawienia szkody wynikłej z nienależytego wykonania zobowiązania. Wysokość i zasady ustalania odszkodowania reguluje art. 471 kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 3 lutego 2015 r.).

Czy odszkodowanie z tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy na mocy porozumienia stron, zawartego w formie ugody sądowej, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowanie z tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy na mocy porozumienia stron nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz jest zwolnione na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odszkodowanie za przedwczesne rozwiązanie umowy najmu należne jest podatnikowi na podstawie art. 471 k.c., zgodnie z którym dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT, wymienia katalog czynności określonych jako odpłatna dostawa towarów.

Na podstawie tego katalogu uznać należy, że odszkodowania nie mogą być uznane jako odpłatna dostawa towarów. Katalog ten ze względu na treść art. 216 Konstytucji RP uznać należy za zamknięty, co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1995/12.

Odszkodowania nie można również uznać za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ustawy o VAT, bowiem istotą odszkodowania nie jest zapłata za transakcję, lecz naprawienie doznanej szkody. W niniejszym stanie faktycznym brak jest symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. Odszkodowanie ma na celu jedynie zadośćuczynienie za doznaną szkodę.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy najmu nie mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem VAT. Potwierdza to również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2166/07.

Podobne stanowisko zajął również Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego, wydając postanowienie z dnia 3 października 2006 r. w sprawie o sygn. Vl/443-227/06/JD. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że "W sytuacji kar czy odszkodowań brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem".

Ponadto, zdaniem podatniczki odszkodowanie za przedwczesne rozwiązanie umowy nie będzie również opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odszkodowanie przedstawione w stanie faktycznym korzysta bowiem ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. przepisem wolne od podatku dochodowego są odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw. W niniejszym przypadku odszkodowanie ustalane jest na podstawie przepisów kodeksu cywilnego, przez co została spełniona wymagana przesłanka.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 listopada 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 1210/02), każde odszkodowanie otrzymane na podstawie przepisów prawa rangi ustawowej (w tym na podstawie kodeksu cywilnego), o ile nie znalazło się w katalogu wyłączeń z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W związku z powyższym uznać należy, że odszkodowanie za rozwiązanie umowy najmu na mocy porozumienia stron nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz korzysta ze zwolnienia podatkowego wskazanego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z kolei przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywane świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest także określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do przedmiotowej sprawy podkreślić trzeba, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem, w tym zakresie należy posłużyć się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i zawarł z pewnym bankiem umowę najmu lokalu. Zainteresowany jest osobą wynajmującą, natomiast bank jest najemcą. Bank uiszczał z tytułu najmu lokalu miesięczny czynsz. Wnioskodawca natomiast odprowadza z tytułu umowy najmu podatek VAT. Umowa najmu zostanie rozwiązana przed okresem, na jaki została zawarta na mocy porozumienia stron. Do końca umowy najmu zostało jeszcze około 4 lat. W związku z tym, na mocy porozumienia stron bank wypłaci podatniczce odszkodowanie z tytułu rozwiązaniem umowy najmu przed okresem, na jaki umowa została zawarta. Odszkodowanie ma mieć charakter rekompensaty za doznaną szkodę, którą należy rozumieć szeroko (od utraty miesięcznego czynszu po znalezienie nowego wynajmującego oraz koniecznością utrzymania lokalu w należytym porządku).

Przy czym umowa najmu zostanie rozwiązana przed okresem, na jaki została zawarta na mocy zawartej przez strony ugody sądowej. W związku z tym, na mocy porozumienia stron zawartego w formie ugody sądowej, bank wypłaci Wnioskodawcy odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy najmu przed okresem, na jaki umowa została zawarta. Umowa najmu zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a bankiem nie przewidywała możliwości rozwiązania umowy przed upływem terminu na który została zawarta. Odszkodowanie stanowi tu formę naprawienia szkody wynikłej z nienależytego wykonania zobowiązania. Wysokość i zasady ustalania odszkodowania reguluje art. 471 kodeksu cywilnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług odszkodowania z tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy na mocy porozumienia stron, zawartego w formie ugody sądowej.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy stwierdzić należy, że wypłata środków pieniężnych ustalonych na skutek sądowego postępowania ugodowego stanowić będzie usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że opisane przez Wnioskodawcę czynności (rozwiązanie umowy najmu w trybie ugody i następnie na tej podstawie wypłata odszkodowania) wypełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niezależnie bowiem od użytej przez Wnioskodawcę nomenklatury, otrzymane - na skutek ugody sądowej - świadczenie odszkodowawcze (odszkodowanie) jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, tj. zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu.

Co do zasady obowiązek pokrycia szkody powstaje z uwagi na dokonanie czynności zabronionej (ex delicto) lub w wyniku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania postanowień umowy (ex contracto). Podkreślając, że decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma ich treść, a nie nazwa, stwierdzić należy, że w ocenie tut. Organu, w opisanym stanie faktycznym, otrzymanie kwoty pieniężnej nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Przekazywana kwota będzie ekwiwalentem za działanie Wnioskodawcy, tj. udzielenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, druga strona - na mocy podpisanej ugody - nabywa zaś prawo do wcześniejszego rozwiązania umowy.

W takim kształcie sprawy wypłacenie odszkodowania należy uznać za wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, a skutkiem tego stwierdzić istnienie usługi określonej w art. 8 ust. 1 ustawy, i opodatkować podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie będąc usługą będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, odszkodowanie z tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy na mocy porozumienia stron, zawartego w formie ugody sądowej, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Natomiast kwestia dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych została załatwiona odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.