ILPP1/443-11/07/10-S/HW - Powstanie obowiązku korekty podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i materiałów wykorzystywanych do produkcji łączników, będących przedmiotem aportu wniesionego do spółki z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1423/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 687/10 - stwierdza, że stanowisko Pana reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2007 r. (data wpływu 16 lipca 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i materiałów wykorzystywanych do produkcji łączników będących przedmiotem aportu - jest prawidłowe.

W dniu 16 lipca 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i materiałów wykorzystywanych do produkcji łączników będących przedmiotem aportu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Pan prowadzi jednoosobową działalność pod nazwą "A". Działalność polega na produkcji odlewów ciśnieniowych na zamówienia innych przedsiębiorców. W roku 2007 Pan założył wraz z żoną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Do spółki tej wniósł aport w postaci wyrobów gotowych (łączników). Od materiałów i towarów nabytych do produkcji łączników Wnioskodawca odliczył podatek naliczony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonana czynność wniesienia aportu powoduje obowiązek korekty podatku naliczonego od nabytych towarów i materiałów wykorzystanych do produkcji łączników będących przedmiotem aportu, stosownie do postanowień art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonana czynność wniesienia aportu nie powoduje powstania obowiązku korekty podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl natomiast § 8 ust. 6 rozporządzenia wykonawczego aporty do spółek prawa handlowego i cywilnego podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, iż przepisy dotyczące korekty (art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT) stosuje się odpowiednio w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analizując powyższe przepisy, należy przede wszystkim odwołać się do art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. Według tego przepisu, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie albo jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Żaden przepis Dyrektywy nie upoważnia natomiast państw członkowskich do wprowadzenia, w przypadku rezygnacji z powyższej opcji, zwolnienia od podatku dla czynności wniesienia aportu. Tymczasem na gruncie polskiej ustawy o VAT, czynność wniesienia aportu wyraźnie nie została wyłączona z zakresu pojęcia dostawy towarów, w odmiennym przypadku wprowadzenie zwolnienia nie miałoby bowiem sensu. Tak więc należy uznać, że ustawodawca błędnie implementował przepisy Dyrektywy, wprowadzając zwolnienie od podatku w miejsce wyłączenia z opodatkowania. Jak podkreślił w orzeczeniu z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Europejski Trybunał Sprawiedliwości "Państwo Członkowskie, które nie wydało w określonym terminie środków implementujących wymaganych przez Dyrektywę, nie może się powoływać w stosunku do podmiotów indywidualnych (osób fizycznych) na fakt niewykonania przez siebie obowiązków wynikających z Dyrektywy.

Niezależnie od powyższego, w przedmiotowym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania zasada wyrażona w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy zmiana prawa do odliczenia, o której mowa w powyższym przepisie dotyczy jedynie zmiany przeznaczenia wykorzystywanych przez podatnika towarów lub usług, a więc przykładowo zmiany rodzaju wykonywanej działalności z opodatkowanej na zwolnioną. W przypadku wniesienia produktów wnioskodawcy aportem, o takiej zmianie mówić jednak nie można. W "A" Sp. z o.o. zostaną one bowiem wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych.

Poza tym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy oceniać według zamiaru podatnika w chwili zakupu towarów lub usług. Stanowisko takie wielokrotnie w swoich orzeczeniach prezentował ETS. W wyroku w sprawie nr C-37-95 ETS stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT dla podatnika), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług poczynione zostało z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia pozostaje zachowane. Tym bardziej więc prawo to powinno przysługiwać podatnikowi w przypadku wniesienia składników majątkowych aportem do spółki. Podobnie wypowiadał się ETS w sprawie nr C-110/94 między INZO a Państwem Belgijskim. Jeżeli zatem nabycie towarów pozostawało w ścisłym związku z zamiarem ich wykorzystania w działalności opodatkowanej (a tak było w przypadku Wnioskodawcy), podatnik nie powinien być zobowiązany do skorygowania swojego rozliczenia. Stanowisko to potwierdza dodatkowy cytowany wcześniej art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, który nakazuje, aby podmiot otrzymujący towary w drodze aportu był traktowany jako następca prawny wnoszącego. Wprowadzona tym przepisem zasada sukcesji pozostaje w sprzeczności z nakładaniem na podatnika wnoszącego aport obowiązku korekty odliczonego podatku VAT. Obowiązek taki pozostawałby w sprzeczności z wyrażonymi w art. 1 ust. 2 Dyrektywy zasadami neutralności podatku i opodatkowania faktycznej konsumpcji.

Wskazać również trzeba na wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 87/04, w którym sąd stwierdził, iż fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być podejmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanym z zamiarem ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary te zostaną wniesione aportem do spółki. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wniesienie przez Wnioskodawcę aportu do spółki nie może rodzić obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

W dniu 28 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-11/07-4/HW, w której stwierdził, że stanowisko Pana reprezentowanego przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2007 r. (data wpływu 16 lipca 2007 r.) jest nieprawidłowe. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 23 października 2007 r.

W dniu 27 grudnia 2007 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z wniesieniem ww. środka odwoławczego w dniu 29 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 177/08) rozpoznał sprawę Skarżącego Pana reprezentowanego przez pełnomocnika i orzekł o oddaleniu skargi. Następnie - na skutek wniesionej skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1423/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie do ponownego rozpoznania. Skutkiem rozpoznania ww. skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 687/10 orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1423/08 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 687/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem (obowiązującym w roku 2007), czynność wniesienie aportu rzeczowego jest zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w roku 2007), przepis ust. 1-5 ustawy stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W takiej sytuacji należy skorygować wcześniej odliczony podatek.

Jak wynika z powołanych przepisów prawa dokonanie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Czynność ta jednak na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Powyższe ma kluczowe znaczenie i wiąże się z regulacjami art. 91 ust. 7 ustawy, które nakładają obowiązek korekty podatku w przypadku gdy podatnikowi VAT przysługiwało w stosunku do określonych towarów lub usług prawo do obniżenia, a następnie powyższe uprawnienie zmieniło się.

W przedmiotowej sprawie zakupione towary i materiały wykorzystane do produkcji łączników, wniesione następnie w drodze aportu do spółki w żadnym momencie nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a stały się jedynie przedmiotem czynności zwolnionej. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie zostałby w rezultacie zrealizowany.

Z powołanej analizy wynika jednoznacznie, iż na gruncie prawa krajowego Wnioskodawca dokonując aportu towarów do spółki prawa handlowego może względem takiej czynności zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, jednakże obarczony zostanie obowiązkiem dokonania korekty o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy.

Powołane w treści wniosku zagadnienia wymagają jednak wnikliwej analizy przy zastosowaniu regulacji prawa unijnego. Obowiązek zastosowania tych przepisów wynika również z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 687/10.

W ocenie Sądu zwolnienie od podatku od towarów i usług czynności wniesienia aportu przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia jest w swojej treści sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L06.347.1). Dyrektywa 112 zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych od podatku VAT zawarty w jej tytule IX. Analiza brzmienia poszczególnych zapisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu. Brak jest również podstaw do wprowadzenia takiego zwolnienia na podstawie art. 19 powołanej Dyrektywy. Przepis ten zezwala państwu członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Przepis art. 19 Dyrektywy zezwala więc na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie od podatku. Zwolnienie od podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów), lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje.

W świetle powyższego zwolnienie od podatku VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112, ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym. Jeżeli więc czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana co do zasady za czynność opodatkowaną, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą przysługuje ono, jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność pod nazwą "A". Działalność polega na produkcji odlewów ciśnieniowych na zamówienia innych przedsiębiorców. W roku 2007 Zainteresowany założył wraz z żoną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Do spółki tej wniósł aport w postaci wyrobów gotowych (łączników). Od materiałów i towarów nabytych do produkcji łączników Wnioskodawca odliczył podatek naliczony.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż pomimo faktu, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie od podatku VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wynikających z wniesieniem aportu. Prawo takie wynika w sposób bezpośredni z treści art. 168 Dyrektywy, który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy zaznaczyć jednak, że zdaniem Sądu z powyższego nie wynika, że powoduje to zaniechanie obowiązku dokonania korekty deklaracji na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy, jeżeli podatnik skorzystał z dobrodziejstwa przepisu niezgodnego z uregulowaniami Unii Europejskiej. Stanowisko Sądu w sposób jasny wskazuje, iż skorzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przy wnoszeniu aportu do spółki rodzi konsekwencję dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy. Dopiero w przypadku gdy określony podmiot gospodarczy zrezygnowałby ze stosowania przepisu niezgodnego z przepisami Dyrektywy i opodatkował aport wnoszony do innego podmiotu mógłby zaniechać dokonania korekty na podstawie ww. przepisu.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz stan faktyczny sprawy wskazać należy, iż przyjmując za prawem unijnym, czynność wniesienia aportu towarowego do spółki kapitałowej przez Zainteresowanego jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, co skutkuje brakiem obowiązku skorygowania podatku na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy.

Podkreślić należy jednak, że w przypadku gdyby Zainteresowany dokonał czynności wniesienia aportu rzeczowego, powołując się na treść § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, skorzystał z prawa do zwolnienia transakcji od podatku VAT, wówczas winien był dokonać korekty podatku, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.