ILPP1/443-1094/09/12-S/AW - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia do spółki z o.o. aportu w postaci majątku zlikwidowanego zakładu opieki zdrowotnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1124/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 249/10 - stwierdza, że stanowisko Powiatu, przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2009 r. (data wpływu: 14 września 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2009 r. (data wpływu: 3 listopada 2009 r.) oraz pismem z dnia 6 listopada 2009 r. (data wpływu: 9 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 14 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Pismami z dnia 29 października 2009 r. oraz z dnia 6 listopada 2009 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 25 czerwca 2009 r. Rada Powiatu podjęła uchwałę w sprawie likwidacji Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa z mocą obowiązującą od dnia 1 września 2009 r. Uchwała została ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa z dnia 14 sierpnia 2009 r. W § 4 uchwały wprowadzono zapis, że zarówno mienie Zakładu, jak i mienie Powiatu dotychczas użytkowane przez Zakład zostanie wniesione aportem do nowoutworzonej spółki, tj. Sp. z o.o.

W pismach z dnia 29 października 2009 r. oraz z dnia 6 listopada 2009 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez stwierdzenie, że jego zdaniem, przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest zorganizowana cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielenia świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Stosownie do § 1 ust. 1 uchwały Rady Powiatu z dnia 25 czerwca 2009 r. w sprawie likwidacji Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej; postanowiono zlikwidować Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej. W § 2 ust. 1 uchwały zawarto zapis "Osobom korzystającym dotychczas ze świadczeń zdrowotnych likwidowanego Zakładu zapewnia się dalsze nieprzerwane udzielenie takich świadczeń bez ograniczania dostępności, warunków udzielenia i ich jakości przez nowo utworzoną spółkę prawa handlowego pn. (...) Sp. z o.o., której jedynym udziałowcem będzie Powiat". Zobowiązania i należności Zakładu po jego likwidacji stają się zobowiązaniami i należnościami Powiatu. Mienie stanowiące własność Zakładu oraz mienie Powiatu dotychczas użytkowane przez Zakład zostanie wniesione aportem do nowo utworzonej spółki, tj. Sp. z o.o.

Do stosunków pracy pracowników likwidowanego Zakładu stosuje się przepisy art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportu w postaci mienia stanowiącego własność Zakładu oraz mienia Powiatu dotychczas użytkowanego przez Zakład do Sp. z o.o. będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czy też będzie to wniesienie zlikwidowanego Zakładu jako przedsiębiorstwa do Sp. z o.o. i nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie majątku zlikwidowanego Zakładu do nowo utworzonej spółki z o.o., której zadaniem będzie przejęcie działalności medycznej, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przedmiotem aportu będzie faktycznie całe przedsiębiorstwo - zlikwidowany Zakład. Zakład był bowiem finansowo i organizacyjnie wyodrębnionym zespołem składników materialnych i niematerialnych, który realizował zadanie publiczne w zakresie promocji i ochrony zdrowia. Nowo powstały podmiot będzie oparty na tych samych składnikach majątkowych i będzie realizował identyczne cele.

W dniu 3 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-1094/09-5/BP, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2009 r. (data wpływu 14 września 2009 r.) jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia wniesiono w dniu 21 grudnia 2009 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 19 stycznia 2010 r. nr ILPP1/443/W-150/09-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 22 stycznia 2010 r.).

W dniu 22 lutego 2010 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację.

Wyrokiem z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 249/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 3 grudnia 2009 r., nr ILPP1/443-1094/09-5/BP.

Pismem z dnia 11 lipca 2010 r. Minister Finansów działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1124/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1124/10 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 249/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków formalnych Wnioskodawca wyraził stanowisko, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest zorganizowana cześć przedsiębiorstwa. W związku z tym, niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga kwestię, czy w opisanym stanie faktycznym dochodzi do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie odnosi się do kwestii, czy likwidowany Zakład wnoszony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością można traktować jako przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza obejmuje zatem czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Elementem tej definicji jest nie tylko zakres prowadzonej działalności, ale również charakter podmiotu, który tę działalność prowadzi, wskazujący na zamiar prowadzenia danej działalności właśnie jako działalności gospodarczej. Wskazać należy, iż działalność gospodarczą prowadzą podmioty, które profesjonalnie zajmują się prowadzeniem takiej działalności, tj. producenci, handlowcy lub usługodawcy.

Zaznacza się, iż aby dany podmiot uznać za niepodatnika muszą zostać spełnione dwa warunki:

* czynności muszą być wykonywane przez podmiot podlegający prawu publicznemu,

* czynności winny być wykonywane przez podmiot działający w charakterze organu władzy publicznej.

W analizowanej sprawie dla potrzeb podatku VAT samorząd terytorialny kwalifikuje się jako organ władzy publicznej (zob.: A. Derkacz, Podmiotowość podatkowa jednostki samorządu terytorialnego na gruncie ustawy o VAT, "Finanse Komunalne" 2009, nr 3, s. 38).

Na podstawie art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazać należy, iż warunkiem uznania organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zatem nie tylko wykonywanie jakiś czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, ale przede wszystkim prowadzenie "samodzielnej działalności gospodarczej" - w rozumieniu ww. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE.

W konsekwencji powyższych ustaleń zaznacza się, że okolicznością decydującą - w niniejszej sprawie - o braku możliwości przyznania Powiatowi przymiotu podatnika VAT, jest fakt, iż w świetle art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Taką opinię wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 pomiędzy Renate Enkler a Finanzamt Homburg (ECR: 1996/8-9/I-04517).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Rada Powiatu postanowiła zlikwidować Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej. W § 2 ust. 1 uchwały zawarto zapis "Osobom korzystającym dotychczas ze świadczeń zdrowotnych likwidowanego Zakładu zapewnia się dalsze nieprzerwane udzielenie takich świadczeń bez ograniczania dostępności, warunków udzielenia i ich jakości przez nowo utworzoną spółkę prawa handlowego pn. (...) Sp. z o.o., której jedynym udziałowcem będzie Powiat". Zobowiązania i należności Zakładu po jego likwidacji stają się zobowiązaniami i należnościami Powiatu. Mienie stanowiące własność Zakładu oraz mienie Powiatu o dotychczas użytkowane przez Zakład zostanie wniesione aportem do nowo utworzonej spółki, tj. Sp. z o.o. Do stosunków pracy pracowników likwidowanego Zakładu stosuje się przepisy art. 23¹ Kodeksu pracy. Wnioskodawca stanął na stanowisku, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest zorganizowana cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadanie.

Odnosząc się do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie uzyska statusu podatnika podatku od towarów i usług, bowiem w świetle art. 15 ust. 2 ustawy, warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. W związku z tym czynność wniesienia mienia stanowiącego własność SP ZOZ oraz mienia Powiatu do nowo utworzonej Sp. z o.o. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo, w analizowanej sprawie należy wskazać, iż wniesienie aportem mienia stanowiącego własność SP ZOZ oraz mienia Powiatu do nowo utworzonej Spółki z o.o. jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem, także na podstawie innych przepisów prawa podatkowego.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powyższy zakres wyłączenia jest zgodny z zakresem wyłączenia przewidzianym w art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. UE. z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 s. 1 z późn. zm., którego implementację stanowi krajowy przepis art. 6 ustawy (odpowiednikiem art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE).

W wyroku z dnia 27 listopada 2007 r. sprawa C-497/01 TSUE wskazał, że z uwagi na cele Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając cel i kontekst regulacji. Zatem właściwego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa w znaczeniu nadanym przez przepis art. 6 pkt 1 ustawy, należy poszukiwać w orzecznictwie wspólnotowym, akcentującym aspekt funkcjonalny przedsiębiorstwa (możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej). I tak, w ww. wyroku TSUE wyjaśniał, że wyrażona w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego prowadzić działalność gospodarczą.

Zaznacza się, iż TSUE w celu uznania zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazuje analizę in concreto, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Należy zatem podkreślić, iż definicja zwarta w art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny, wśród elementów definicji przedsiębiorstwa nie wymienia zobowiązań, co skutkuje tym, iż w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że zobowiązania nie muszą stanowić elementu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielenia świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 cyt. ustawy).

W świetle art. 60 ust. 6 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zobowiązania i należności samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej po jego likwidacji stają się zobowiązaniami i należnościami Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Z treści wniosku wynika, że Rada Powiatu postanowiła zlikwidować Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej. Zobowiązania i należności Zakładu po jego likwidacji stają się zobowiązaniami i należnościami Powiatu. Mienie stanowiące własność Zakładu oraz mienie Powiatu dotychczas użytkowane przez Zakład zostanie wniesione aportem do nowo utworzonej spółki. Do stosunków pracy pracowników likwidowanego Zakładu stosuje się przepisy art. 23¹ Kodeksu pracy.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, iż wniesienie przez Zainteresowaną aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki z o.o. jest - na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy - wyłączone spod działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, Wnioskodawca wnosząc aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa do Spółki z o.o. wykonuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, z uwagi na brzmienie art. 6 pkt 1 ustawy, ww. czynność powoduje brak obowiązku naliczenia podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.