ILPP1/443-1091/08-3/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2008 r. (data wpływu 20 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 20 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") zawarł umowę handlową z dystrybutorem. W ust. 9 powyższej umowy zastrzeżono wynagrodzenie w postaci rocznej premii pieniężnej należnej dystrybutorowi, w zamian za dokonywanie przez niego zakupów od Spółki. Warunkiem wypłaty wynagrodzenia w postaci premii pieniężnej jest przekroczenie zakupów towarów ponad umówioną wielkość, liczoną od wartości netto obrotów wynikającą z faktur wystawionych przez Spółkę, z tytułu wszystkich dokonanych dostaw w okresie roku kalendarzowego, z tym że wraz ze wzrostem wielkości obrotów następuje zwiększenie liczonej w procentach kwoty premii. W przypadku braku spełnienia powyższego warunku premia nie jest należna. W sytuacji przekroczenia na dzień 31 sierpnia sprzedaży towarów ponad wielkość określoną w umowie, strony uzgadniają, iż z tym momentem następuje częściowe wykonanie usługi. W związku z tym Spółka zapłaci określoną w umowie kwotę dystrybutorowi, na podstawie wystawionej przez dystrybutora faktury. Ostateczne rozliczenie premii rocznej nastąpi po zakończeniu roku do dnia 15 stycznia następnego roku. Premia rozliczona będzie w formie potrącenia z wierzytelności Spółki, w sytuacji braku możliwości potrącenia premia zostanie przelana przelewem na konto dystrybutora. Spółka będzie otrzymywała faktury dokumentujące powyższe zdarzenie wystawione przez dystrybutora.

Przedmiotowego wynagrodzenia nie można przyporządkować do konkretnej dostawy zrealizowanej we wskazanym w zapytaniu okresie rozliczeniowym, tj. okresie roku kalendarzowego.

Z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności przedmiotowe wydatki (wypłacanie premii) Spółka będzie ponosić także w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dystrybutora z tytułu świadczonych przez niego usług, za które to usługi Spółka wypłaca wynagrodzenie w wysokości uzależnionej od poziomu osiągniętych obrotów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zrealizowanie określonego poziomu obrotów przez dystrybutora, w uzgodnionym okresie czasu powinno być uznane za świadczenie usługi przez klienta, a zatem wypłata wynagrodzenia, którego nie można powiązać z konkretną dostawą, jest wypłatą wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym wypłata wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, podatek naliczony wynikający z takich faktur będzie podlegał odliczeniu.

Przedstawione wyżej stanowisko uzasadnione jest następującymi argumentami.

W świetle dyspozycji art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania jest:

Czynności wypłacenia wynagrodzenia z całą pewnością nie można zatem zakwalifikować jako dostawę towarów, eksport lub import towarów, czy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jednak w ocenie Spółki jest to świadczenie usługi.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1.

Można zatem stwierdzić, iż świadczeniem usługi będzie każda transakcja podatnika wykonana w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów. W ocenie Spółki, wypłacane wynagrodzenie na podstawie zawartej umowy z dystrybutorem stanowi zapłatę za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, którą dystrybutor wyświadczył na rzecz Spółki. Tym samym faktury VAT otrzymane przez Spółkę od dystrybutora, dają Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Na potwierdzenie takiej kwalifikacji Spółka powołała pismo Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r., nr PP3-812-1222/2004/AP/4026, w którym stwierdzono, iż " (...)W praktyce występują również sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich przypadkach należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach (...)".

Wnioskodawca odniósł się również do:

* postanowienia z dnia 13 grudnia 2005 r., nr DPP-005-79/05 Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu, który także przyznał, iż "Podatek należny wynikający z faktury VAT wystawionej przez odbierającego premię pieniężną stanowi podatek naliczony podlegający odliczeniu u udzielającego tej premii",

* postanowienia z dnia 16 grudnia 2005 r., nr PUS.II/443/166/2005/ZK Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego, który stwierdził, iż " (...) jako kwota należna z tytułu sprzedaży (świadczenia usług) kwota tak rozumianej premii stanowi u nabywcy obrót opodatkowany, natomiast u dostawcy towarów wystąpi w związku z tym podatek naliczony podlegający, przy zachowaniu przewidzianych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług warunków, odliczeniu (...)".

Ponadto dla potwierdzenia swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt l SA/Łd 1239/06) oraz wyrok ETS w sprawie R.J. ToIsma (C-16/93).

Podsumowując, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż umowa łącząca Spółkę z dystrybutorem jest umową dwustronnie zobowiązującą, w której jedna ze stron (dystrybutor) zobowiązuje się do działania zgodnego z wolą drugiej strony (Spółki), a druga strona zobowiązuje się do wypłaty wynagrodzenia za tak oznaczone działanie.

Świadczenie pieniężne wypłacone przez Spółkę stanowi w takim przypadku rodzaj wynagrodzenia za świadczoną na jej rzecz przez dystrybutora usługę polegającą na działaniu zgodnym z jej wolą. Za zakwalifikowaniem działania dystrybutora zgodnego z wolą Spółki jako usług przemawia posłużenie się przez ustawodawcę w ustawie o VAT negatywną definicją świadczenia usług.

Nie ulega wątpliwości, że zarówno w przypadku dostawy towarów jak i w przypadku świadczenia usług niezbędne jest istnienie pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą określonej więzi prawnej, na podstawie której strony współdziałają zmierzając wspólnie do osiągnięcia zamierzonego celu. W przypadku Spółki oraz jej kontrahenta (dystrybutora) taką więź prawną tworzy umowa zawarta między stronami, której treść przesądza o prawnopodatkowej kwalifikacji jej przedmiotu jako świadczenia usług. Skoro zatem Spółka otrzymuje od dystrybutora faktury VAT potwierdzające dokonanie przez niego czynności opodatkowanej, to Spółce przysługuje w opisanych okolicznościach prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Zdaniem Wnioskodawcy przekładając rozstrzygnięcie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na grunt tej sprawy, należy uznać, iż taki związek między Spółką a jej kontrahentem (dystrybutorem) jest ustanowiony na mocy umowy, która jednoznacznie uzależnia wypłacane przez Spółką wynagrodzenie od dokonywania zakupów towarów oraz od wysokości osiąganych obrotów. Spółka podkreśla, iż w jej ocenie skoro nie tylko wskazane przepisy ustawy o VAT, ale także dostępne stanowiska organów podatkowych uznają, iż wypłata wynagrodzenia za osiągnięcie określonego poziomu obrotów jest zapłatą za wyświadczenie usługi przez nabywcę towarów i tym samym wystawione faktury VAT dają prawo nabywcy takiej usługi do odliczenia podatku naliczonego, to należy uznać za uzasadnione stanowisko, iż wykonywane przez dystrybutora czynności spełniają zakres definicji świadczenia usług.

Wypłacona premia nie będzie stanowiła rabatu, gdyż premii nie można powiązać z konkretną dostawą i nie stanowi ona upustu w stosunku do podstawowej ceny towarów zmniejszającej obrót Spółki. Tym samym, zdaniem Spółki, ma ona pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymywanych od dystrybutorów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Tak więc każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 29 ust. 4 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą podejmują różnorodne działania w celu zwiększenia sprzedaży. Jednym ze sposobów jest przyznawanie premii pieniężnej nabywcom. Premia nie ma charakteru dobrowolnego, ale jest uzależniona od zachowania kupującego. Dostawca realizuje swój interes ekonomiczny poprzez tworzenie sytuacji, w której nabywca decyduje się na zakup u niego, a nie u innego dostawcy.

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych uzależnione są od wielu czynników. Istotne jest stwierdzenie czy wypłacona premia dotyczy konkretnej dostawy, czy odnosi się do wszystkich dostaw w określonym czasie. Premia pieniężna, która ma związek z konkretną dostawą (nawet jeżeli została udzielona po dokonaniu zapłaty) powinna być traktowana jako rabat, w myśl art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość dostawy.

Natomiast w sytuacji, gdy premia pieniężna wypłacana jest z tytułu uzyskania bądź przekroczenia w danym okresie rozliczeniowym obrotów w określonej wysokości lub zakupu określonych towarów albo terminowego uregulowania płatności wobec dostawcy towaru, nie można uznać, że jest związana z konkretną dostawą. Należy ją traktować jako świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy i opodatkować podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W takim przypadku wypłacane premie nie są bowiem związane z żadną konkretną dostawą towarów i nie mają charakteru dobrowolnego, lecz są uzależnione od spełnienia określonych warunków, stanowią więc przedmiot zobowiązania umownego. Zatem nabywca towarów otrzymując premię pieniężną będzie w ten sposób nagradzany. Pomiędzy stronami utworzy się więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę handlową z dystrybutorem, w której zastrzeżono wynagrodzenie w postaci rocznej premii pieniężnej należnej dystrybutorowi, w zamian za dokonywanie przez niego zakupów od Spółki. Warunkiem wypłaty wynagrodzenia w postaci premii pieniężnej jest przekroczenie zakupów towarów ponad umówioną wielkość, liczoną od wartości netto obrotów wynikającą z faktur wystawionych przez Spółkę, z tytułu wszystkich dokonanych dostaw w okresie roku kalendarzowego, z tym że wraz ze wzrostem wielkości obrotów następuje zwiększenie liczonej w procentach kwoty premii. W przypadku braku spełnienia powyższego warunku premia nie jest należna.

Wnioskodawca wypłacając premię pieniężną będzie nagradzać kupującego za nabycie określonej ilości towarów, a w konsekwencji, nagradzać za lojalność, tj. za to, że kupujący będzie nabywać towary od niego, a nie od jego konkurentów. Zatem pomiędzy stronami utworzy się więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem. Wnioskodawca wskazuje, iż wypłacana premia pieniężna nie będzie związana z konkretną dostawą (dostawami), zatem nie będzie można traktować jej jako rabat, ponieważ nie będzie mieć bezpośredniego wpływu na wartość tej dostawy i w efekcie nie będzie prowadzić do obniżenia wartości (ceny) dostawy.

Wypłacenie premii pieniężnej powinno zostać udokumentowane, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, fakturą VAT spełniającą wymogi, o których mowa w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie premie są udzielane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to przesłanki zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Cytowany wyżej przepis nie ogranicza więc prawa Wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w związku z otrzymaniem od kontrahenta faktur dokumentujących udzielone przez Wnioskodawcę premie pieniężne. Premie pieniężne, o których mowa we wniosku, powinny być udokumentowane przez otrzymującego fakturą VAT i opodatkowane 22% stawką podatku od towarów i usług, zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w fakturze otrzymanej od kontrahenta z tytułu udzielonej mu premii pieniężnej, pod warunkiem oczywiście spełnienia przesłanek pozytywnych określonych w art. 86 ust. 1 tej ustawy oraz niezaistnienia innych przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Reasumując, premie pieniężne wypłacane przez Wnioskodawcę, będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku i w związku z tym nie zachodzi okoliczność wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy. Tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez odbiorców, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy

Tut. Organ informuje, iż brzmienie ww. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, do 30 listopada 2008 r. było następujące:

"Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur".

Ponadto wymieniony § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług obowiązuje od 1 grudnia 2008 r. W okresie do 30 listopada 2008 r. kwestie zawarte w tym przepisie regulował § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

Niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących premie pieniężne w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Rozstrzygnięcie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących premie pieniężne w przedstawionym stanie faktycznym zostało zawarte w interpretacji nr ILPP1/443-1091/08-2/AI z dnia 14 stycznia 2009 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.