ILPP1/443-1089/08-2/BP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Urzędu Miasta i Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2008 r. (data wpływu: 20 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 20 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jako samorządowa osoba prawna wykonuje zadania publiczne wynikające z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.). Czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych są zwolnione od podatku od towarów i usług zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). Prowadzenie działalności gospodarczej w Gminie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dotyczy tylko wybranych obszarów, w tym sprzedaży ciepła do mieszkań komunalnych.

Zarządzeniem Burmistrza Miasta i Gminy ustala się wysokość opłaty za centralne ogrzewanie w budynkach komunalnych Gminy. Opłata za centralne ogrzewanie zawiera jedynie koszty związane bezpośrednio ze świadczoną usługą - głównie koszt węgla z podatkiem od towarów i usług (wartość brutto z faktury przy zakupie opału). Przyjmując jako podstawę naliczenia opłaty za centralne ogrzewanie ceny opału z podatkiem od towarów i usług, wzięto pod uwagę głównie to, że Gmina nie korzysta z prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie węgla od podatku należnego z tytułu sprzedaży ciepła.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy postępowanie Gminy jest zgodne z prawem, że naliczając opłatę za centralne ogrzewanie najemcom lokali w budynkach komunalnych uwzględnia się koszty węgla w cenie brutto i nie dokonuje obniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży ciepła o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu węgla.

Zdaniem Wnioskodawcy, odliczenie podatku od towarów i usług to przysługujące całkowite lub częściowe prawo do obniżenia podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponieważ odliczenie podatku naliczonego jest jedynie prawem, a nie obowiązkiem, to w zależności od tego, czy podatnik będzie chciał z tego uprawnienia skorzystać czy też nie, powstanie obowiązek prowadzenia ewidencji zakupów i podatku od towarów i usług oraz wyodrębniania całości lub części kwot, o które podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego.

Przeprowadzona przez Wnioskodawcę analiza, wykazała, że skala czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jest niewielka, a co za tym idzie realny koszt przystosowania urządzeń księgowych i prowadzenia operacji związanych z tym podatkiem, przewyższa korzyści z odzyskanego podatku naliczonego. Dlatego też Gmina, podobnie jak wiele innych jednostek samorządu terytorialnego zrezygnowała z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego, ustalając wysokość opłaty za centralne ogrzewanie, Wnioskodawca przyjmuje podatek naliczony w cenie węgla jako koszt, który został poniesiony na ogrzewanie i obciąża nim odbiorców ciepła. W przypadku gdyby Wnioskodawca korzystał z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie, opłatę za centralne ogrzewanie należałoby rzeczywiście pomniejszyć o kwotę podatku od towarów i usług (w części przypadającej na sprzedaż opodatkowaną), ale należałoby powiększyć o koszty obsługi administracyjnej (zatrudnienie osoby), co w efekcie dałoby stawkę dużo wyższą od obecnie obowiązującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 6 ww. ustawy towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Aby uznać energię za towar, należało wymienić ją oddzielnie, ponieważ nie jest ona rzeczą ruchomą. Trzeba podkreślić, że uznanie energii za towar pozostaje w zgodności z uregulowaniami zawartymi w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1). W myśl art. 15 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 (2) VI Dyrektywy), za rzeczy na potrzeby wspólnego systemu podatku od wartości dodanej uznaje się energię elektryczną, gaz, energię cieplną, energię chłodniczą itp.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 cyt. ustawy).

Odnosząc stan faktyczny przedstawiony we wniosku do przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że odpłatna dostawa energii cieplnej dokonywana przez Gminę na rzecz najemców lokali w budynkach komunalnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Gmina jest obowiązana wystawiać faktury stwierdzające dokonanie sprzedaży.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Według art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pozostaje całkowicie w gestii podatnika. W praktyce trudno wyobrazić sobie podatników niedokonujących odliczenia podatku naliczonego, niemniej obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pozostaje w sferze uprawnień podatnika, z którego skorzystanie jest wolnym wyborem podatnika. Uznać trzeba, że tak jak podatnikowi pozostawiona jest swoboda co do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w ogóle, tak samo podatnik może prawo do odliczenia podatku naliczonego zrealizować częściowo. Nie jest bowiem wykluczone, że z pewnych względów podatnik będzie chciał w danym okresie rozliczeniowym odliczyć jedynie część podatku naliczonego z tego okresu.

Powołany wyżej przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje, że podstawą opodatkowania jest obrót netto ("kwota należna pomniejszona o kwotę należnego podatku"). W analizowanym przypadku strony transakcji polegającej na odpłatnej dostawie energii cieplnej (tj. Gmina oraz najemcy lokali w budynkach komunalnych) mogą postanowić, że kwota należna będzie uwzględniała podatek naliczony z tytułu zakupu opału. W gospodarce rynkowej bowiem cenę towaru lub usługi kształtują strony transakcji w ramach zasady swobody umów.

Reasumując, Wnioskodawca może nie korzystać z przysługującego mu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaż energii cieplnej o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu opału i w ramach zasady swobody umów kalkulować opłatę za dostawę energii cieplnej na rzecz najemców lokali w budynkach komunalnych z uwzględnieniem kosztów opału w cenie brutto.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.