ILPP1/443-1080/08-3/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2008 r. (data wpływu 17 listopada 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 stycznia 2009 r. (data wpływu 19 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku VAT należnego wynikającego z faktury korygującej - jest prawidłowe.

W dniu 17 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku VAT należnego wynikającego z faktury korygującej. Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 stycznia 2009 r. o uwierzytelnioną kopię dołączonego do wniosku pełnomocnictwa oraz o adres do korespondencji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się budownictwem mieszkaniowym wielorodzinnym (działalność deweloperska). W ramach tej działalności buduje budynki wielorodzinne. Wybudowane mieszkania przekazuje nabywcom do indywidualnego wykończenia protokołem zdawczo-odbiorczym. Zainteresowany wcześniej zawiera z dostawcami mediów umowy o świadczenie usług (dostawa gazu, ciepła, energii elektrycznej). Po przekazaniu lokali opłaty te powinny obciążać nabywców mieszkań. Jednak do czasu uzyskania przez dewelopera pozwolenia na użytkowanie nie jest możliwe zawarcie umowy przez nabywców mieszkań z dostawcami mediów. Do tego czasu dostawcy mediów obciążają opłatami Wnioskodawcę, który następnie refakturuje te koszty na zarządcę budynku, a zarządca prawdopodobnie na poszczególnych lokatorów. Odbywa się to w ten sposób, że najpierw dostawca mediów wystawia faktury za prognozowaną sprzedaż, a potem następuje rozliczenie i wystawienie faktury tzw. rozliczeniowej, na plus lub minus w zależności od rzeczywistego zużycia w stosunku do wartości prognozowanych.

Dnia 30 czerwca 2008 r. otrzymano z zakładu energetycznego fakturę wystawioną 25 czerwca 2008 r. z terminem płatności 17 lipca 2008 r. za rozliczenie zużycia energii elektrycznej za okres 6 maja - 3 czerwca 2008 r. w jednym z obiektów rozliczanych w sposób jak opisano powyżej. Do tej faktury wystawiono refakturę dla zarządcy. Wystawiono ją w dniu 30 czerwca 2008 r. z terminem płatności 14 lipca 2008 r. Podatek VAT należny z tej refaktury rozliczono w deklaracji za lipiec 2008 r. (tj. zgodnie z terminem płatności). Następnie, we wrześniu 2008 r., otrzymano (niepotrzebnie) od zakładu energetycznego duplikat pierwotnej faktury. Nie zaksięgowano go, natomiast wystawiono dla zarządcy powtórnie (niesłusznie) refakturę do tej faktury. Wystawiono ją w dniu 30 września 2008 r. z terminem płatności 14 października 2008 r. Podatek VAT z tej refaktury winien zostać rozliczony w październiku 2008 r. (zgodnie z terminem płatności). Ponieważ zorientowano się, że refaktura nie powinna zostać wystawiona, gdyż dokumentuje sprzedaż już refakturowaną, w dniu 30 września 2008 r. wystawiono do niej fakturę korygującą (powodującą zmniejszenie podatku należnego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy winien zostać rozliczony podatek VAT należny wynikający z korekty wystawionej do niesłusznie wygenerowanej refaktury (dokumentującej czynność już wcześniej refakturowaną).

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek należny VAT wynikający z korekty (wystawionej we wrześniu 2008 r.) do niesłusznie wygenerowanej refaktury (również we wrześniu), winien zostać ujęty i rozliczony w deklaracji za październik 2008 r. Podatek VAT należny z refaktury wystawionej we wrześniu 2008 r. (na podstawie błędnie wygenerowanego duplikatu z zakładu energetycznego) winien być rozliczony w deklaracji za październik 2008 r., ponieważ wtedy przypada termin płatności wskazany na tym dokumencie. Wynika to z treści art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Natomiast podatek VAT należny wynikający z korekty refaktury winien być rozliczony w terminie wystawienia tego dokumentu, czyli we wrześniu, ponieważ do korekt faktur dotyczących rozliczeń z tytułu dostaw mediów powszechnych nie ma zastosowania przepis uzależniający termin obniżenia podatku od daty otrzymania potwierdzenia (co byłoby zgodne z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Taka sytuacja miałaby miejsce, jeżeli korekta byłaby wystawiona już po rozliczeniu podatku z dokumentu korygowanego. Ponieważ jednak termin obniżenia podatku VAT należnego wynikającego z korekty byłby wcześniejszy niż termin rozliczenia podatku VAT należnego z refaktury korygowanej, zasadnym wydaje się w takiej sytuacji dokonanie rozliczenia podatku należnego w poprawnej (skorygowanej) wysokości w terminie, w którym winien on zostać rozliczony na podstawie dokumentu korygowanego, tj. w miesiącu październiku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowy obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku został określony w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl ww. przepisu podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do zapisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego,

W przypadku faktur dokumentujących dostawę tzw. "mediów", dla których w zawartej umowie określony został termin płatności obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego przypada na dzień upływu tego terminu.

Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno - prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki.

W praktyce przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług zdarzają się pomyłki. Ustawodawca przewidział możliwość korygowania błędów w fakturach VAT.

Kwestie dotyczące zasad wystawiania faktur w okresie do 30 listopada 2008 r. regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), wydane na podstawie art. 106 ust. 8 ustawy o VAT.

Uregulowania § 16 i § 17 ww. rozporządzenia, określają przypadki, w których możliwe jest wystawianie przez podatników faktur korygujących. Zgodnie z § 16 ust. 1, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosowanie do § 16 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy.

Na podstawie § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Jednak nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3 (tj. faktur wystawianych nabywcom na rzecz których dokonywana jest sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy), wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Zatem, podmiot wystawiający faktury dokumentujące dostawę energii elektrycznej, cieplnej, usługi rozprowadzania wody, gospodarki ściekami i wywozu odpadów, w tym również działający jako pośrednik, nie musi posiadać potwierdzenia odbioru faktur korygujących, o których mowa w powołanym wyżej § 16 ust. 4 rozporządzenia. Tak więc w przypadku, gdy skutkiem korekty tego rodzaju sprzedaży jest obniżenie podatku należnego podatnik w celu rozliczenia przedmiotowych faktur nie musi oczekiwać na potwierdzenie ich odbioru lecz może je rozliczyć już w miesiącu ich wystawienia. Powyższe dotyczy jednak przypadków, gdy podatek należny z faktury pierwotnej został już rozliczony. Jeśli bowiem na dzień wystawienia faktury korygującej obowiązek podatkowy wynikający z faktury pierwotnej jeszcze nie powstał, wówczas faktura korygująca powinna zostać rozliczona dopiero w miesiącu, w którym obowiązek ten powstaje.

W myśl natomiast § 17 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Przepisy § 9 ust. 5-7, § 11 i § 16 ust. 4 i 7 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących - § 17 ust. 6 powołanego rozporządzenia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się budownictwem mieszkaniowym wielorodzinnym. W ramach tej działalności buduje budynki wielorodzinne. Wybudowane mieszkania przekazuje nabywcom do indywidualnego wykończenia protokołem zdawczo-odbiorczym. Zainteresowany zawiera z dostawcami mediów umowy o świadczenie usług (dostawa gazu, ciepła, energii elektrycznej). Dostawcy mediów obciążają opłatami Wnioskodawcę, który następnie refakturuje te koszty na zarządcę budynku, wystawiając tym samym fakturę VAT, a zarządca prawdopodobnie na poszczególnych lokatorów.

Zainteresowany otrzymał we wrześniu 2008 r. (niepotrzebnie) od zakładu energetycznego duplikat pierwotnej faktury. Nie zaksięgował go, natomiast wystawił dla zarządcy powtórnie (niesłusznie) refakturę do tej faktury. Wystawił ją w dniu 30 września 2008 r. z terminem płatności 14 października 2008 r. Podatek VAT z tej refaktury winien zostać rozliczony w październiku 2008 r. (zgodnie z terminem płatności). Ponieważ Wnioskodawca zorientował się, że refaktura nie powinna zostać wystawiona, gdyż dokumentuje sprzedaż już refakturowaną, w dniu 30 września 2008 r. wystawił do niej fakturę korygującą powodującą zmniejszenie podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca w celu rozliczenia podatku należnego wynikającego z korekty wystawionej do niesłusznie wygenerowanej refaktury (dokumentującej czynność już wcześniej refakturowaną) nie musiał posiadać potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Generalnie zatem prawo do skorygowania niesłusznie przekazanego podatku przysługiwałoby Wnioskodawcy już w miesiącu wystawienia tej faktury korygującej. Ponieważ jednak w tym konkretnym przypadku obowiązek rozliczenia podatku należnego z faktury pierwotnej związany jest z terminem płatności i przypada w miesiącu następnym (czyli w miesiącu październiku 2008 r.) zasadne jest uwzględnienie faktury korygującej również w tym miesiącu.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż kwestie dotyczące obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, do dnia 30 listopada 2008 r. zawarte w § 16 ust. 4 powołanego rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, z dniem 1 grudnia 2008 r. z uwagi na zmiany wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), reguluje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z tym dniem obowiązują nowe przepisy art. 29, a mianowicie:

- ust. 4 ustawy o VAT otrzymuje brzmienie:

"Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b."

- po ust. 4 dodaje się ust. 4a-4c w brzmieniu:

"4a. W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano."

"4b. Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

"4c. Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna."

Ponadto, powołane wyżej przepisy § 16 ust. 1, ust. 3 oraz § 17 ust. 1, ust. 6 cyt. rozporządzenia, z dniem 1 grudnia 2008 r. zostały zastąpione § 13 ust. 1, ust. 3 oraz § 14 ust. 1, ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.