ILPP1/443-1067/08-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2008 r. (data wpływu: 10 listopada 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie stawki podatku VAT przy dostawie lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy dostawie lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na budowie budynków mieszkalnych, w których w części podziemnej znajdują się miejsca postojowe. Miejsca postojowe są wyznaczone w część podziemnej budynku mieszkalnego i stanowią fragment powierzchni tego budynku, stanowią one jednocześnie współwłasność wspólnych części budynku i innych urządzeń. Po zakończeniu budowy nastąpi sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z prawem do (wyłącznego) korzystania z miejsca postojowego przez kupującego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie, do sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, usytuowanego w podziemiach budynku mieszkalnego, będzie miała zastosowanie stawka podatku od towarów i usług właściwa dla lokali mieszkalnych, tj. 7%, czy też stawka podstawowa w wysokości 22%.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Miejsce postojowe, nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, a zatem sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z wyznaczonego miejsca parkingowego powinna podlegać jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego, tj. 7%. Wyznaczone miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych.

Dla potwierdzenia swojego stanowiska Spółka powołała następujące wyroki:

* WSA z dnia 17 marca 2008 r., sygn. akt II SA/Wa 262/08,

* WSA z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1206/07,

* WSA z dnia 18 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/GL 1259/07,

* WSA z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 801/07,

* NSA z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1455/06.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem "towarów", zdefiniowanym przez ustawodawcę w art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 12 ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się 7% stawkę podatku.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Art. 41 ust. 12b stanowi natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto, na podstawie § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12 - 12c ustawy.

Nadmienia się, iż powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. zaczęło obowiązywać od 1 grudnia 2008 r. Zastąpiło ono rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). Obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. zastąpił § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., jego treść pozostała jednak niezmieniona.

Artykuł 2 pkt 12 ustawy o VAT, zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Treść przywołanych wyżej zapisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

* pojęciem pomieszczenia pomocniczego, czyli takiego pomieszczenia, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, w danym przypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych pomieszczeń z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, który polega na wykorzystaniu całej tej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi;

* pojęciem pomieszczenia przynależnego, które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania potrzeb ludzi, lecz ma służyć zaspokajaniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego. W tym kontekście ustawodawca wymieniał przykładowo piwnicę, strych, komórkę, garaż.

Przedstawiona analiza przepisów ustawy o własności lokali nie może jednak prowadzić do wniosku, że pomieszczenia przynależne nigdy nie stanowią części obiektu budownictwa mieszkaniowego, bądź iż jest to pojęcie równoznaczne z wyrażeniem: "lokal użytkowy". Na takie stwierdzenie nie pozwala literalne brzmienie art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, który:

* po pierwsze nie wskazuje, że zawsze pomieszczenia przynależne mają być położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem,

* po drugie wymienia w tej samej kategorii co garaż odmienne funkcjonalnie pomieszczenia np. strych, piwnicę, czy komórkę.

Ze względu na fakt, że system pojęciowy zastosowany w ustawie o własności lokali nie daje jednoznacznego wyniku wnioskowania, należy się odnieść - pomocniczo i posiłkowo - do innych uregulowań, które zawierają pojęcia występujące w przepisach ustawy o VAT. Takim aktem prawnym jest rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.).

Zgodnie z § 3 pkt 14 ww. rozporządzenia lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Natomiast zgodnie z § 3 pkt 13 ww. rozporządzenia, pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych. Zaś pomieszczeniem technicznym jest pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 cyt. rozporządzenia).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne zawarte we wskazanym rozporządzeniu stwierdza się, że wielostanowiskowy parking w części podziemnej budynku jest lokalem użytkowym. Należy również zauważyć, że pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym jest wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie podziemne, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe. Jedno miejsce postojowe jest więc ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że 7% stawka podatku od towarów i usług może być zastosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku VAT nie ma natomiast zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli niepełniących funkcji mieszkalnych.

Biorąc pod uwagę fakt, iż sprzedaż pomieszczenia przynależnego, służącego funkcjom innym niż mieszkaniowe, podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką 7%, to sprzedaż jego części ułamkowej również podlega temu wyłączeniu, a w efekcie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. budowa budynków mieszkalnych, w których w części podziemnej znajdują się miejsca postojowe. Wraz ze sprzedażą lokalu mieszkalnego Spółka będzie sprzedawać prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż obniżona do wysokości 7% stawka podatku VAT będzie miała zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sprzedawanych części obiektów budownictwa mieszkaniowego - z wyłączeniem miejsc postojowych, które będą podlegać opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 22%.

Zaznaczyć należy, że jeżeli z przepisów wynika konieczność zastosowania dwóch różnych stawek dla jednej dostawy, to należy się do nich stosować. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nie występuje obowiązek zastosowania dwóch odrębnych stawek podatkowych.

Jednocześnie należy zauważyć, iż powołane przez Spółkę wyroki sądów administracyjnych wydane zostały w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.