ILPP1/443-1044/14-2/AS - VAT w zakresie powstania obowiązku podatkowego w sytuacji likwidacji spółki jawnej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w sytuacji likwidacji spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 10 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w sytuacji likwidacji spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "spółka A").

Spółka A posiada nieruchomość, na której obecnie budowany jest budynek.

Spółka A dokonuje obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących wydatki związane z budową budynku.

Wnioskodawca planuje utworzenie spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: "spółka B"), której wspólnikami byliby: spółka A oraz Wnioskodawca.

Spółka A jako wspólnik spółki B wniesie jako wkład do tej spółki swoje całe przedsiębiorstwo - przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121; dalej: "Kodeks cywilny").

Spółka B będzie wykonywać tylko i wyłącznie czynności opodatkowane i nie będzie wykonywać czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Nie można wykluczyć, że spółka B zostanie zlikwidowana, tj. rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w drodze jednomyślnej uchwały wspólników w tym zakresie.

W przypadku wystąpienia takiej sytuacji zakłada się, że w wyniku podziału majątku po zlikwidowanej spółce B Wnioskodawca otrzyma całe przedsiębiorstwa spółki B z jednoczesnym obowiązkiem spłaty na rzecz spółki A (jako drugiego wspólnika spółki B) kwoty stanowiącej równowartość posiadanych przez spółkę A udziałów w rozwiązywanej spółce B.

Wnioskodawca przejmie przedsiębiorstwo spółki B jako osoba fizyczna prowadząca już działalność gospodarczą na swoje imię i nazwisko.

Wnioskodawca otrzymując przedsiębiorstwo będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nadto Wnioskodawca po otrzymaniu przedsiębiorstwa spółki B będzie kontynuował, m.in. wykorzystując w tym celu przedsiębiorstwo spółki B, prowadzenie działalności gospodarczej. Działalność ta będzie polegać na wykonywaniu czynności wyłącznie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności Wnioskodawca nie będzie wykonywać czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Niniejszy wniosek Wnioskodawca składa w imieniu spółki jawnej, która ma zostać zawiązana, to jest spółki B. Dotychczas zawarto ustne porozumienie o zawiązaniu spółki jawnej.

(...).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spółka B w związku z jej rozwiązaniem będzie obowiązana do sporządzenia spisu z natury towarów, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT") i rozliczenia podatku od towarów i usług z tego tytułu.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka B w związku z jej rozwiązaniem nie będzie obowiązana do sporządzenia spisu z natury towarów, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT") i rozliczenia podatku od towarów i usług z tego tytułu.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej.

Przepisy ust. 1 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 14 ust. 4 ustawy o VAT).

Dodatkowo, w myśl art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W przekonaniu Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania spółki B, nie znajdzie zastosowania przepis art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zauważyć, że składniki majątkowe posiadane przez spółkę B będą stanowić w istocie całe przedsiębiorstwo.

W tym miejscu należy przywołać brzmienie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w momencie rozwiązania spółki B, składniki majątku stanowiące całościowo przedsiębiorstwo, nie będą podlegały opodatkowaniu, gdyż posiadanym przez spółkę B towarem będzie w istocie przedsiębiorstwo, a transakcje związane ze zbyciem przedsiębiorstwa, na podstawie przywołanego art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - zostały wyłączone z zakresu opodatkowania tym podatkiem.

Dodatkowo, jak wynika z analizy art. 14 ust. 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w odniesieniu do towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, nie powstaje w momencie likwidacji spółki handlowej niemającej osobowości prawnej (tekst jedn.: spółki B), w przypadku gdy przy nabyciu tych towarów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, spółka B otrzymała towary i inne składniki majątkowe w drodze aportu przedsiębiorstwa spółki A do spółki B. Mając na uwadze regulację art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - transakcja wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa do spółki B nie podlega opodatkowaniu VAT, w związku z czym spółka B nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej transakcji. Nie podlega przy tym wątpliwości, że "zbycie", o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT odnosi się również do czynności wniesienia aportu do spółki.

Podsumowując, art. 14 ust. 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przypadku likwidacji spółki B, gdyż nie zostanie spełniona przesłanka wskazana w art. 14 ust. 4 ustawy o VAT.

Spółka B nie będzie także obowiązana do sporządzenia spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, w odniesieniu do towarów stanowiących otrzymane w aporcie przedsiębiorstwo.

Pogląd ten został potwierdzony przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 27 września 2013 r. (sygn. ILPP1/443-553/13-5/JSK) stwierdził, że "w związku z rozwiązaniem spółki komandytowej nie wystąpi obowiązek, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że spółce komandytowej - a więc spółce osobowej nieposiadającej osobowości prawnej - w związku z nabyciem towarów, które uprzednio wniesiono w formie aportu przedsiębiorstwa, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, ze względu na czynność wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy."

Skutkiem powyższego nie została spełniona przesłanka określona w art. 14 ust. 4 ustawy nakładająca obowiązek opodatkowania towarów w przypadkach wskazanych w art. 14 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy".

Ponadto, w wyniku likwidacji spółki B, Wnioskodawca otrzyma składniki majątku stanowiące przedsiębiorstwo. W związku z tym, z chwilą likwidacji spółki B, w spółce tej nie będą znajdować się żadne składniki majątku, gdyż z tą chwilą zostaną one przekazane do Wnioskodawcy. W przypadku zatem gdyby uznać, że spółka B ma obowiązek wykazania posiadanych składników majątku w spisie z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o VAT - spółka nie będzie posiadała żadnych składników, które mogłyby być wykazane w tymże spisie z natury.

Podsumowując, spółka B nie będzie miała obowiązku sporządzania spisu z natury w związku z likwidacją tej spółki, gdyż spółka ta nie będzie posiadać w chwili likwidacji żadnych składników majątkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...).

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej.

Jednakże, w myśl art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Według art. 14 ust. 8 ustawy, podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2.

Zgodnie z art. 58 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 433, z późn. zm.) - dalej k.s.h:, rozwiązanie spółki powodują:

Stosownie do treści art. 67 § 1 k.s.h., w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W myśl art. 107 § 1 k.s.h., jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Wspólnicy mogą założyć, że spółka będzie trwała tylko w określonych okolicznościach. Zaistnienie niektórych sytuacji stanowi przyczynę rozwiązania. Można tu wymienić upływ czasu, gdy zawarto umowę na czas określony, nadejście zdarzenia wskazanego w umowie spółki (na przykład wyprodukowanie określonych ilości towarów, podjęcie działalności konkurencyjnej przez więcej niż połowę wspólników). Przyczyną rozwiązania będzie również zaprzestanie realizacji wspólnego celu wyznaczonego przez wspólników (Andrzej Kidyba, Komentarz zaktualizowany. Komentarz do art. 58 Kodeksu spółek handlowych, publikacja elektroniczna LEX 2013).

Rozwiązanie spółki należy odróżnić od wystąpienia wspólnika. To ostatnie jest zdarzeniem prawnym powodującym, że wspólnik traci swoje członkostwo w spółce, ale spółka istnieje dalej.

Natomiast rozwiązanie spółki jest zdarzeniem odnoszącym się do wszystkich wspólników i spółki. W art. 58 mowa jest nie tyle o rozwiązaniu spółki, ile o przyczynach powodujących wszczęcie postępowania likwidacyjnego, a w konsekwencji rozwiązanie spółki (por. J. Frąckowiak, Pojęcie, powstanie i ustanie podmiotowości gospodarczej. Zagadnienia cywilnoprawne, Rejent 1998, nr 5, s. 50) - (Andrzej Kidyba, j.w.).

Wspólnicy mogą ustalić inne zasady doprowadzenia do zakończenia bytu spółki niż postępowanie likwidacyjne. Przyjęcie odstąpienia od przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego powinno się odbyć poprzez uzgodnienie między wspólnikami innego sposobu zakończenia działalności spółki jawnej. Ten inny sposób ma polegać na porozumieniu co do podziału majątku, sposobu zaspokojenia i zabezpieczenia majątku, zasad odpowiedzialności za część zobowiązań, w końcu może to być ustalenie metody podziału majątku w naturze (in natura) poprzez odpowiedni podział składników majątkowych między wspólników bez konieczności spieniężenia majątku spółki, część in natura, część spieniężona. Możliwe jest ponadto zadysponowanie majątkiem w ten sposób, że zostaje zbyte przedsiębiorstwo spółki, czy jego zorganizowane części (podobnie M. Trzebiatowski, Inny niż likwidacja sposób zakończenia działalności spółki osobowej - co, jak i kiedy..., Pr. Sp. 2011, nr 3, s. 8; zob. również A. Witosz, Likwidacja spółek handlowych w Kodeksie spółek handlowych. Stan obecny a stan pożądany (w:) Współczesne problemy prawa prywatnego. Księga pamiątkowa ku czci Profesora Edwarda Gniewka, Warszawa 2010, s. 687). Zbycie przedsiębiorstwa może nastąpić na rzecz osób trzecich, jak również na rzecz jednego lub kilku wspólników z obowiązkiem spłaty udziałów na rzecz wspólników. Poza zbyciem przedsiębiorstwa wspólnicy mogą przenieść niektóre aktywa spółki do istniejącej lub utworzonej spółki (S. Sołtysiński, Kodeks, 2006, t. I, s. 521; podobnie SN w postanowieniu z 29 czerwca 2011 r., IV CSK 473/10, LEX nr 1102543) - (A. Kidyba j.w. komentarz do art. 67 k.s.h.).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka A posiada nieruchomość, na której obecnie budowany jest budynek. Spółka A dokonuje obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących wydatki związane z budową budynku. Wnioskodawca planuje utworzenie spółki jawnej. Spółka Jawna, której wspólnikami byliby spółka A oraz Wnioskodawca. Spółka A jako wspólnik spółki B wniesie jako wkład do tej spółki swoje całe przedsiębiorstwo - przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121; dalej: "Kodeks cywilny"). Spółka B będzie wykonywać tylko i wyłącznie czynności opodatkowane i nie będzie wykonywać czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Nie można wykluczyć, że spółka B zostanie zlikwidowana, tj. rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w drodze jednomyślnej uchwały wspólników w tym zakresie. W przypadku wystąpienia takiej sytuacji zakłada się, że w wyniku podziału majątku po zlikwidowanej spółce B Wnioskodawca otrzyma całe przedsiębiorstwa spółki B z jednoczesnym obowiązkiem spłaty na rzecz spółki A (jako drugiego wspólnika spółki B) kwoty stanowiącej równowartość posiadanych przez spółkę A udziałów w rozwiązywanej spółce B. Wnioskodawca przejmie przedsiębiorstwo spółki B jako osoba fizyczna prowadząca już działalność gospodarczą na swoje imię i nazwisko. Zainteresowany, otrzymując przedsiębiorstwo, będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nadto, po otrzymaniu przedsiębiorstwa spółki B, będzie kontynuował, m.in. wykorzystując w tym celu przedsiębiorstwo spółki B, prowadzenie działalności gospodarczej. Działalność ta będzie polegać na wykonywaniu czynności wyłącznie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności Wnioskodawca nie będzie wykonywać czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy spółka B w związku z jej rozwiązaniem będzie zobowiązana do sporządzenia spisu z natury i rozliczenia podatku od towarów i usług z tego tytułu.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy zdarzenia przyszłego wskazać należy, że w związku z rozwiązaniem spółki jawnej nie wystąpi obowiązek, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że spółce jawnej - a więc spółce osobowej nieposiadającej osobowości prawnej - w związku z nabyciem towarów, które uprzednio wniesiono w formie aportu przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny), nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, ze względu na czynność wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Skutkiem powyższego nie została spełniona przesłanka określona w art. 14 ust. 4 ustawy nakładająca obowiązek opodatkowania towarów w przypadkach wskazanych w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem spółka B, w związku z jej rozwiązaniem, nie będzie zobowiązana do sporządzenia spisu z natury towarów, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy i rozliczenia podatku od towarów i usług z tego tytułu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.