ILPP1/443-1041/13-4/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 stycznia 2014 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca korzysta aktualnie ze zwolnienia podmiotowego od VAT. Ze względu na wielkość obrotu będzie niebawem zobligowany do opodatkowania świadczonych usług podatkiem od towarów i usług. Przedmiotem działalności Zainteresowanego jest prowadzenie klubu fitness oraz sprzedaż usług związanych z rekreacją ruchową i poprawą kondycji psychofizycznej. Klientami podatnika są osoby fizyczne samodzielnie nabywające karty (karnety) uprawniające do wstępu do klubu fitness. Charakter działalności determinuje fakt, że w każdym przypadku odbiorcami finalnymi oferowanych przez Wnioskodawcę usług są korzystające z usług związanych z rekreacją osoby fizyczne.

Do prowadzenia działalności Zainteresowany wykorzystuje posiadany obiekt sportowy wyposażony w specjalistyczną infrastrukturę. Klientom klubu do swobodnego użytku udostępniane są:

* w pełni wyposażona sekcja urządzeń do treningu aerobowego - bieżnie, rowerki stacjonarne, orbitreki i ergometry, które umożliwiają polepszenie kondycji fizycznej, wzmocnienie układu naczyniowo-sercowego, zwiększenie wydolności organizmu oraz redukcję tkanki tłuszczowej;

* sprzęt do ćwiczeń siłowych mający na celu zwiększenie wytrzymałości włókien mięśniowych, wyrzeźbienie i poprawę sylwetki oraz budowę masy mięśniowej;

* sala taneczna wykorzystywana do tańca ZUMBA;

* sala i sprzęt do ćwiczeń aerobiku.

Obiekt wraz z wyposażeniem służy szeroko rozumianej rekreacji - umożliwia podejmowanie aktywności ruchowej, poprawę kondycji psychofizycznej, budowanie tężyzny fizycznej i masy mięśniowej. Wstęp do obiektu i korzystanie z dostępnych w nim urządzeń ma przede wszystkim na celu efektywne spędzenie wolnego czasu oraz dbałość o zdrowie osób korzystających z jego urządzeń.

Usługami sprzedawanymi przez Wnioskodawcę jest możliwość wstępu do prowadzonego obiektu - klubu fitness oraz możliwość wstępu na sale taneczną. Klienci nabywają w tym celu imienne karnety miesięczne, karnety wielomiesięczne lub karnety na konkretną liczbę wejść.

Zakres poszczególnych karnetów może się różnić. Część karnetów uprawnia do korzystania z siłowni lub sauny, część umożliwia dodatkowo podjęcie treningu aerobowego, praktykowanie jogi lub gimnastyki. O sposobie wykorzystania danego karnetu w obrębie dostępnego zakresu decyduje klient. Osobny karnet dotyczy wejścia na salę taneczną.

Zainteresowany nie ma wpływu na to w jaki sposób klient wykorzystuje urządzenia i spędza w klubie czas. Wyjątkiem jest wstęp na salę taneczną, który uprawnia do przebywania na niej przez okres 1 godziny. W momencie zakupu karnetu klienci nie są obowiązani do zadeklarowania i w praktyce chęci treningu w określony sposób czy na określonych urządzeniach. Ten sam karnet można wykorzystać w różny sposób (np. poprzez samodzielny trening na siłowni, udział w zajęciach z jogi, skorzystanie z sauny, czy jazdę na rowerze stacjonarnym). Wnioskodawca nie jest w stanie określić, jak poszczególne karnety są w rzeczywistości wykorzystywane. Dokładnie określić można tylko te karnety, które są wykorzystywane tylko w saunie lub tylko na sali tanecznej. W ofercie klubu znaleźć można również inne, sprzedawane odrębnie usługi, takie jak: porady dietetyka lub trening personalny z instruktorem. Usługi te co do zasady Zainteresowany jest w stanie wyodrębnić i oferować jako samodzielne świadczenia nieobjęte kartami wstępu.

W uzupełnieniu z dnia 28 stycznia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że symbol usług, o których mowa we wniosku określony zgodnie z PKWiU wprowadzoną w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) jest następujący: PKWiU 93.11.10.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi mogą być opodatkowane według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy lub czy Zainteresowany może zastosować obniżoną 8% stawkę podatku tytko do usługi wstępu na salę taneczną i do sauny.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez klub usługi powinny być opodatkowane według stawki VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. Ustawodawca w poz. 186 załącznika nr 2 ujął pozostałe usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu. Samo pojęcie rekreacja obejmuje aktywny wypoczynek lub aktywne uczestnictwo w zajęciach, czyli można rozumieć, że bilety wstępu, karnety czy członkowstwo w klubie, gdzie uprawia się czynnie rekreację są opodatkowane stawką 8%. Wnioskodawca sądzi, że obniżając stawkę na ww. usługi ustawodawca chciał zachęcić do uprawiania czynnie rekreacji, poprawy kondycji fizycznej, co w sposób zasadniczy przekłada się na zachowanie zdrowia przez społeczeństwo.

Jeżeli ustawodawca chciał opodatkować obniżoną stawką VAT tylko bierne uczestnictwo, to w punkcie 183 załącznika nr 3 ustawy o VAT wymienione są usługi związane z rozrywką i rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki i sale taneczne. Zatem osobna sprzedawany karnet lub bilet wstępu na salę taneczną, a także do sauny wyczerpuje punkt 183 załącznika nr 3 i powinien być opodatkowany 8% stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

I tak - w myśl art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast - stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy - w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Z powyższego wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%" (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. - 8%), pod pozycją 183 zostały wymienione "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" - bez względu na symbol PKWiU.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne.

Natomiast w poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy wymieniono "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Powyższy przepis również określa stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%, którą objęte zostały usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), wskazuje, że:

1. Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

2. Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

3. Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Należy wyjaśnić, że wskazanie na ww. regulacje spowodowane jest tym, że użyto w nich również pojęcia "wstęp", zatem jest to pomocne w definiowaniu znaczenia tego terminu. Co więcej, Rada Unii Europejskiej we wstępie do ww. rozporządzenia, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dyrektywę Rady 2006/112/WE, w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, że "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem".

Ww. rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem z ww. przepisów rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria. Jednocześnie przepis ten nie obejmuje wstępu na sale gimnastyczne.

Obecna linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa, akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 marca 2011 r., sygn. akt FPS 8/10: "w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)".

Ponadto co należy przy tym podkreślić, wykładni winna być poddana cała jednostka redakcyjna danego tekstu prawnego (artykuł, paragraf, ustęp, punkt itp.), a nie tylko jej część czy fragment. Ustalenie bowiem normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie jego całości, jest błędem pars pro toto (patrz B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk Spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 62).

Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 183 i 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku, tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne, wręcz decydujące, znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie co do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" bądź "usługi związanej z rozrywką i rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową.

Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rozrywką i rekreacją"/"pozostałe usługi związane z rekreacją" w szerszym zakresie aniżeli sam "wstęp" to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 183 i poz. 186 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług tylko "pozostałe usługi związane z rozrywką i rekreacją"/"pozostałe usługi związane z rekreacją", pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu". Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w zał. nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby poz. 179 ww. załącznika, w której wymieniono "usługi związane z działalnością obiektów sportowych", obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0, gdzie przez obiekt sportowy należy rozumieć samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl).

Jak wynika z załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.), w sekcji R: "Działalność związana z kulturą, rozrywką i rekreacją" wymieniono dział 93 oznaczony jako "Działalność sportowa, rozrywkowa i rekreacyjna", obejmujący grupy:

* 1.93.1 - Działalność związana ze sportem,

* 2.93.2 - Działalność rozrywkowa i rekreacyjna,

o 93.21.Z - Działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki,

o 93.29.Z - Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna.

Natomiast w wyjaśnieniach do PKD - 2007 wskazano, że podklasa oznaczona jako 93.11.Z - Działalność obiektów sportowych obejmuje m.in. działalność obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub obiektów sportowych halowych (otwartych, zamkniętych lub zadaszonych, z miejscami siedzącymi dla widzów lub bez), tj.: stadiony do gry w piłkę nożną, stadiony do gry w krykieta, rugby, tory wyścigowe dla samochodów, psów, koni, baseny, stadiony lekkoatletyczne, hale i stadiony przeznaczone dla sportów zimowych, włączając hale do gry w hokeja, hale bokserskie, pola golfowe, tory do gry w kręgle, pozostałe obiekty sportowe.

Odzwierciedleniem Polskiej Klasyfikacji Działalności jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług.

Zatem ustawodawca ściśle określił, że z preferencyjnej stawki podatku VAT m.in. korzystają usługi związane z działalnością obiektów sportowych posługując się przy tym symbolem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r., będące aktem wykonawczym do ustawy o statystyce publicznej, stosowane jest do celów podatku od towarów i usług, ale nie stanowi prawa podatkowego, o którym mowa w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nakaz uwzględnienia przy określaniu sposobu opodatkowania usług w oparciu o klasyfikację dokonaną na podstawie przepisów o statystyce wynika wprost z art. 5a ustawy który stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Identyfikacja, o której mowa, dotyczy przede wszystkim tych usług, które są zwolnione od opodatkowania, które opodatkowane są preferencyjną stawką podatku, względnie dla których przewidziano specjalne mechanizmy opodatkowania. To klasyfikacje statystyczne przesądzają o stawkach podatku czy też prawie do zwolnienia podatkowego.

Zatem skoro ustawodawca wyraźnie określił - posługując się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług - dla jakich usług możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług, to nie można tego przepisu rozciągać na pozostałe usługi.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstępu", nie określił również ani form, ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji określonej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), zgodnie z którą "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo).

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie klubu fitness oraz sprzedaż usług związanych z rekreacją ruchową i poprawą kondycji psychofizycznej. Klientami podatnika są osoby fizyczne samodzielnie nabywające karty (karnety) uprawniające do wstępu do klubu fitness. Charakter działalności determinuje fakt, że w każdym przypadku odbiorcami finalnymi oferowanych przez Wnioskodawcę usług są korzystające z usług związanych z rekreacją osoby fizyczne.

Do prowadzenia działalności Zainteresowany wykorzystuje posiadany obiekt sportowy wyposażony w specjalistyczną infrastrukturę. Klientom klubu do swobodnego użytku udostępniane są:

* w pełni wyposażona sekcja urządzeń do treningu aerobowego - bieżnie, rowerki stacjonarne, orbitreki i ergometry, które umożliwiają polepszenie kondycji fizycznej, wzmocnienie układu naczyniowo-sercowego, zwiększenie wydolności organizmu oraz redukcję tkanki tłuszczowej;

* sprzęt do ćwiczeń siłowych mający na celu zwiększenie wytrzymałości włókien mięśniowych, wyrzeźbienie i poprawę sylwetki oraz budowę masy mięśniowej;

* sala taneczna wykorzystywana do tańca ZUMBA;

* sala i sprzęt do ćwiczeń aerobiku.

Obiekt wraz z wyposażeniem służy szeroko rozumianej rekreacji - umożliwia podejmowanie aktywności ruchowej, poprawę kondycji psychofizycznej, budowanie tężyzny fizycznej i masy mięśniowej. Wstęp do obiektu i korzystanie z dostępnych w nim urządzeń ma przede wszystkim na celu efektywne spędzenie wolnego czasu oraz dbałość o zdrowie osób korzystających z jego urządzeń.

Usługami sprzedawanymi przez Wnioskodawcę jest możliwość wstępu do prowadzonego obiektu - klubu fitness oraz możliwość wstępu na sale taneczną. Klienci nabywają w tym celu imienne karnety miesięczne, karnety wielomiesięczne lub karnety na konkretną liczbę wejść.

Zakres poszczególnych karnetów może się różnić. Część karnetów uprawnia do korzystania z siłowni lub sauny, część umożliwia dodatkowo podjęcie treningu aerobowego, praktykowanie jogi lub gimnastyki. O sposobie wykorzystania danego karnetu w obrębie dostępnego zakresu decyduje klient. Osobny karnet dotyczy wejścia na salę taneczną.

Zainteresowany nie ma wpływu na to w jaki sposób klient wykorzystuje urządzenia i spędza w klubie czas. Wyjątkiem jest wstęp na salę taneczną, który uprawnia do przebywania na niej przez okres 1 godziny. W momencie zakupu karnetu klienci nie są obowiązani do zadeklarowania i w praktyce chęci treningu w określony sposób czy na określonych urządzeniach. Ten sam karnet można wykorzystać w różny sposób (np. poprzez samodzielny trening na siłowni, udział w zajęciach z jogi, skorzystanie z sauny, czy jazdę na rowerze stacjonarnym). Wnioskodawca nie jest w stanie określić, jak poszczególne karnety są w rzeczywistości wykorzystywane. Dokładnie określić można tylko te karnety, które są wykorzystywane tylko w saunie lub tylko na sali tanecznej. W ofercie klubu znaleźć można również inne, sprzedawane odrębnie usługi, takie jak: porady dietetyka lub trening personalny z instruktorem. Usługi te co do zasady Zainteresowany jest w stanie wyodrębnić i oferować jako samodzielne świadczenia nieobjęte kartami wstępu.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy i poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy oraz zastosowania ww. stawki do usługi wstępu na salę taneczną i do sauny.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca przedstawiając opis sprawy wskazał, że klient chcąc skorzystać z prowadzonego przez Niego klubu fitness i dostępnych w nim urządzeń, nabywa imienne karnety miesięczne, karnety wielomiesięczne lub karnety na konkretną liczbę wejść, które uprawniają klienta do wstępu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że opłata ponoszona przez klienta za ww. karnety uprawniające do czynnego korzystania z urządzeń znajdujących się w klubie fitness nie może być utożsamiana z opłatą za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z urządzeń znajdujących się obiekcie.

Wskazać należy, że w załączniku nr 3, stanowiącym wykaz towarów i usług, opodatkowanych obecnie stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 179 w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 - sklasyfikowano usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

Jednakże w analizowanej sprawie usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są podobne do usług związanych z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0) i w związku z tym nie będą mogły korzystać z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że imienne karnety miesięczne, karnety wielomiesięczne lub karnety na konkretną liczbę wejść uprawniające do wstępu do:

* w pełni wyposażonej sekcji urządzeń do treningu aerobowego - bieżnie, rowerki stacjonarne, orbitreki i ergometry;

* sali ze sprzętem do ćwiczeń siłowych;

* sali tanecznej wykorzystywanej do tańca;

* sali ze sprzętem do ćwiczeń aerobiku

dają możliwość nie tylko wejścia do obiektu - klubu fitness, ale przede wszystkim dają możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń.

W konsekwencji Wnioskodawca sprzedając ww. karnety upoważnia osobę będącą w ich posiadaniu do korzystania z urządzeń występujących w klubie fitness, co oznacza, że klienci będą czynnie uczestniczyć w zajęciach związanych z rekreacją ruchową i poprawą kondycji psychofizycznej. Wobec tego opłaty za karnety upoważniające do korzystania z obiektu nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość czynnego korzystania z dostępnych przyrządów i pomieszczeń.

Podsumowując, ww. usługi nie będą mogły korzystać z obniżonej stawki podatku VAT, ponieważ w myśl przywołanych wyżej przepisów art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają, bez względu na symbol PKWiU, pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Zatem wskazane opłaty za ww. karnety, w ramach których klienci będą mogli czynnie korzystać z dostępnych tam urządzeń będą opodatkowane stawką VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Również z obniżonej stawki podatku VAT nie będą mogły korzystać usługi wstępu na salę taneczną i do sauny, ponieważ opłata za karnety w ramach których klienci będą mogli korzystać czynnie z sali i sauny nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". Poniesienie ww. opłaty za skorzystanie z ww. atrakcji nie spowoduje, że usługobiorca nabędzie jakiekolwiek "prawo wstępu". Zatem zakupione karnety upoważniają klienta do czynnego korzystania z ww. pomieszczeń i nie mogą być uznane za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych atrakcji.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie będzie mógł również zastosować dla opodatkowania sprzedaży karnetów wstępu na salę taneczną oraz do sauny stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%, ponieważ czynność ta powinna być opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.