ILPP1/443-104/09-5/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko z dnia 14 stycznia 2009 r. (data wpływu do (...) Urzędu Skarbowego w (...) 20 stycznia 2009 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 26 stycznia 2009 r.), uzupełnionym pismami z dnia 24 lutego 2009 r., (data wpływu 3 marca 2009 r.) oraz 26 marca 2009 r. (data wpływu 30 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT bezumownego korzystania z pomieszczeń i gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2009 r. X, złożył do (...) Urzędu Skarbowego w (...) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT bezumownego korzystania z pomieszczeń i gruntu. Pismem z dnia 14 stycznia 2009 r. (...) Urząd Skarbowy na podstawie art. 170 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) przekazał przedmiotowy wniosek do rozpatrzenia do Biura KIP w Lesznie.

Dnia 3 oraz 30 marca 2009 r. stan sprawy uzupełniono o wymaganą ustawą opłatę, własne stanowisko przedstawione na wniosku ORD-IN oraz informacje dotyczące stanu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest od dnia 1 stycznia 2004 r. następcą prawnym szpitala specjalistycznego i kontynuuje działalność połączonej jednostki w zakresie realizowania umów dzierżawy. Jednym z dzierżawców gruntu i budynku szpitalnego była Spółka Cywilna prowadząca działalność medyczną. Z opisaną Spółką rozwiązano umowę dzierżawy. Pomimo tego Spółka nie opuściła zajmowanych pomieszczeń.

Wnioskodawca wystosował pismo z informacją, iż z tytułu zajmowanych pomieszczeń i gruntu Spółka będzie obciążana odszkodowaniem za bezumowne korzystanie z pomieszczeń. Zainteresowany co miesiąc wystawiał faktury VAT z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z pomieszczeń i gruntu w wysokości odpowiadającej stawce czynszu za dzierżawione pomieszczenia i grunt, stosując stawkę podatku VAT 22%.

Wnioskodawca potraktował odszkodowanie za bezumowne korzystanie z pomieszczeń i gruntów jako dalszą dzierżawę bez obowiązującej umowy do chwili uzyskania wyroku sądowego orzekającego o eksmisji z zajmowanych pomieszczeń.

Wnioskodawca wskazuje, iż względem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), orzecznictwo podatkowe ugruntowało pogląd, iż definicja usług zawarta w ustawie o VAT jest bardzo pojemna i obejmuje w zasadzie każdą sytuację faktyczną, w której dochodzi do zawarcia transakcji pomiędzy dwoma podmiotami, w wyniku której jeden z podmiotów świadczy na rzecz drugiego to, do czego się zobowiązał, pod warunkiem, że to nie jest dostawą towarów (wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2007 r. I SA/Łd 1239/06).

W uzupełnieniu stanu sprawy z dnia 24 lutego 2009 r. Wnioskodawca potwierdził, że za zgodą organu założycielskiego wydzierżawił pawilon szpitalny Spółce Cywilnej prowadzącej działalność medyczną. Z tytułu dzierżawy pomieszczeń i gruntu Zainteresowany obciążał Spółkę fakturami VAT. Ze względu na nie wywiązywanie się z umowy w zakresie regulowania płatności z tytułu dzierżawionych pomieszczeń w roku 2005 wypowiedziano umowę. Spółka nie respektowała wypowiedzenia i w pełnym zakresie nadal korzystała z pomieszczeń i gruntu na prowadzenie działalności. W związku z powyższym poinformowano Spółkę, iż będzie obciążona fakturami VAT z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z pomieszczeń i gruntu w wysokości dotychczasowych obciążeń wynikających z wypowiedzianej umowy.

Jednostka nadal wystawiała faktury VAT ze stawką 22% za odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z pomieszczeń i gruntu. Dzierżawca nie był obciążany innymi dodatkowymi kwotami (karami).

W uzupełnieniu stanu sprawy z dnia 26 marca 2009 r. Wnioskodawca wskazał, iż w związku z niewywiązywaniem się z postanowień umowy w zakresie regulowania płatności z tytułu dzierżawy pomieszczeń Wnioskodawca skierował sprawę do sądu. Uzyskał 6 nakazów zapłaty oraz prawomocny wyrok opróżnienia zajmowanych pomieszczeń znajdujących się na nieruchomości wraz z wydaniem nieruchomości. Ponadto po wypowiedzeniu umowy Spółka sporadycznie dokonywała wpłat w bardzo niskich kwotach w stosunku do zadłużenia bądź też w niskich kwotach - sporadycznie - ściągane przez komornika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca postąpił słusznie wystawiając faktury VAT z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z pomieszczeń i gruntu, stosując stawkę VAT 22%.

Zdaniem Wnioskodawcy, słusznie wystawiał faktury VAT z tytułu bezumownego korzystania z pomieszczeń i gruntu, bowiem w przedmiotowej sprawie następuje kontynuacja dzierżawy bez tytułu prawnego i w związku z powyższym Zainteresowany stosuje przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

W myśl natomiast ust. 3 przytoczonego artykułu, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy.

Taki szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W myśl art. 353 § 2 cyt. kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Jak stanowi art. 693 § 1 cyt. k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W myśl natomiast § 2 powołanego przepisu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Z treści art. 705 k.c. wynika, iż po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. A zgodnie z art. 694 k.c., do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

Jak wynika zatem z cywilistycznych definicji, dzierżawa ma charakter zobowiązaniowy. Dzierżawca otrzymuje określoną rzecz do używania i pobierania pożytków, a wydzierżawiający umówioną kwotę czynszu. Tak skonstruowane wzajemne zachowanie się stron wskazuje na dwustronne świadczenie usługi. Ponadto w przypadku zakończenia dzierżawy przedmiot takiej czynności prawnej winien być zwrócony. Kwestie odnoszące się do dzierżawy nieuregulowane przepisami dla niej przewidzianymi, analizowane winne być na gruncie przepisów dotyczących najmu. Mając na względzie, iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy nie został objęty przepisami bezpośrednio przeznaczonymi dla dzierżawy, wskazać należy, że zastosowanie znajdą regulacje dotyczące najmu, w szczególności art. 674 i 675 k.c.

Zgodnie z art. 674 cyt. k.c., jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nie oznaczony. Niemniej, jak stanowi art. 675 § 1 ww. kodeksu, po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie nie pogorszonym; jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania.

Powyższe regulacje wskazują, iż w sytuacji wypowiedzenia umowy najmu i dalszego użytkowania przedmiotu umowy (za zgodą wynajmującego wyrażoną w sposób także dorozumiany) przez podmiot zobowiązany do zwrotu uznaje się, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony.

Kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy regulują również przepisy art. 224 i art. 225 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.

Stosownie do art. 224 § 1 ww. kodeksu, samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne. Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu - od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

Jak wynika natomiast, z art. 225 cyt. k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika natomiast, iż w sytuacji wytoczenia powództwa - przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze (np. dzierżawcy, który będąc zobowiązany nie wydał przedmiotu dzierżawy uprawnionemu podmiotowi) - jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości lub gruntu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Kluczowym elementem jest fakt istnienia zgody na dalsze użytkowanie przez nierzetelnego dzierżawcę lub najemcę przedmiotu umowy cywilnoprawnej bądź wystąpienie przez wydzierżawiającego na drogę sądową.

W przypadku wystąpienia przeciwko dzierżawcy z powództwem sądowym - mającym na celu odzyskanie przedmiotu umowy dzierżawy - nie można powiedzieć, że pomiędzy stronami umowy dzierżawy istnieje określony stosunek prawny o charakterze umownym - jawny czy też dorozumiany - skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej - na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - oceniać należy sytuacje, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca nadal użytkuje budynek za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty. Uwzględnić w takim przypadku należy, że na podstawie art. 674 Kodeksu cywilnego, jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzecz za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 powołanej ustawy o podatku VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przez sprzedaż - stosownie do treści art. 2 pkt 22 cyt. ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Wnioskodawca zawarł ze Spółką Cywilną umowę dzierżawy gruntu i budynku szpitalnego. Ze względu na nieopłacanie czynszu dzierżawnego umowę tą rozwiązano w roku 2005. Pomimo tego faktu Spółka jednak nie opuściła zajmowanych pomieszczeń. W tej sytuacji Wnioskodawca wystosował pismo z informacją, iż z tytułu zajmowanych pomieszczeń i gruntu Spółka będzie obciążana odszkodowaniem za bezumowne korzystanie. Zainteresowany co miesiąc wystawiał faktury VAT z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z pomieszczeń i gruntu w wysokości odpowiadającej stawce czynszu za dzierżawione pomieszczenia i grunt, stosując stawkę podatku VAT 22%. Wnioskodawca traktował bowiem odszkodowanie za bezumowne korzystanie z pomieszczeń i gruntów jako dalszą dzierżawę bez obowiązującej umowy do chwili uzyskania wyroku sądowego orzekającego o eksmisji z zajmowanych pomieszczeń. Dzierżawca nie był obciążany innymi dodatkowymi kwotami (karami). Wnioskodawca uzyskał w postępowaniu sądowym 6 nakazów zapłaty oraz prawomocny wyrok opróżnienia zajmowanych pomieszczeń znajdujących się na nieruchomości wraz z wydaniem nieruchomości. Po wypowiedzeniu umowy Spółka sporadycznie dokonywała wpłat w bardzo niskich kwotach w stosunku do zadłużenia bądź też w niskich kwotach - sporadycznie - należność ściągana była przez komornika.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz stan faktyczny sprawy wskazać należy, iż Wnioskodawca zobowiązany był czynsz dzierżawny opodatkować 22% stawką podatku VAT. Jak wykazano bowiem dzierżawa pomieszczeń i gruntu w zamian za określoną kwotę pieniężną - czynsz dzierżawny ustalony w umowie - jest świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i winna być opodatkowana stosownie do zapisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Analogicznie podlegały opodatkowaniu należności z tytułu bezumownego korzystania z pomieszczeń i gruntu po rozwiązaniu umowy oraz wystosowaniu przez Wnioskodawcę pisma wzywającego Spółkę do opuszczenia budynku. Stosunek usługi po dokonaniu wymienionych czynności nie zmienił swojego kształtu, a Wnioskodawca nie wyczerpał całego katalogu prawnych sankcji skutkujących odzyskaniem pomieszczeń. Spółka korzystała bowiem w sposób niezmieniony z przedmiotu dzierżawy - budynku oraz gruntu - a Wnioskodawca naliczał stosowny czynsz w wysokości ustalonej w zawartej umowie. W opisanej sytuacji zaszło tolerowanie określonego stanu, co przesądza o świadczeniu usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. W takim kształcie sprawy naliczany czynsz nie spełniał charakteru odszkodowania, a zatem na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług winien być opodatkowany stawką 22%.

Inaczej jednakże sytuacja kształtuje się po wytoczeniu powództwa sądowego. Taka czynność stanowi ostatnie prawne narzędzie pozwalające na odzyskanie przedmiotu czynności prawnej. W takiej sytuacji, uzyskanie kwoty pieniężnej w wysokości ustalonego czynszu de facto stanowi uzyskanie odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości. W konsekwencji stosunek łączący strony oraz otrzymana kwota pieniężna traci swój zobowiązaniowy (usługowy) charakter. To z kolei skutkuje brakiem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dla otrzymanych odszkodowań.

W konsekwencji naliczane przez Zainteresowanego kwoty pieniężne - po wytoczeniu powództwa a przed wydaniem orzeczenia sądowego - stanowiły odszkodowanie i nie podlegały ustawie o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie miał zatem obowiązku dokumentowania odszkodowań fakturą VAT oraz doliczania podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.