ILPP1/443-1036/09-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2009 r. (data wpływu 2 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Instytut..... (dalej: Instytut) został utworzony na podstawie art. 38 ustawy z dnia 25 kwietnia 1997 r. o Polskiej Akademii Nauk, zgodnie z procedurą przewidzianą w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 września 1998 r. w sprawie trybu tworzenia i likwidacji instytutów Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 124, poz. 810). Instytut powstał na bazie zlikwidowanego Zakładu B.

Instytut prowadzi działalność statutową i działalność gospodarczą, zarówno opodatkowaną podatkiem VAT (sprzedaż prac naukowo-badawczych, usługi noclegowe, refakturowanie rozmów telefonicznych pracowników, refakturowanie usług za wywóz ścieków), jak i zwolnioną od podatku VAT (wynajem mieszkań dla pracowników Instytutu).

Na działalność statutową Instytut otrzymuje dotacje z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. z punktu widzenia ustawy o VAT, występują trzy rodzaje działalności, w ramach których wykonywane są:

* czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT,

* czynności zwolnione,

* czynności opodatkowane.

W związku z powyższym wyodrębniane są zakupy związane:

* tylko z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia VAT naliczonego, a więc z czynnościami niepodlegającymi VAT (działalność statutowa),

* tylko z czynnościami zwolnionymi (wynajem lokali mieszkalnych pracownikom Instytutu),

* tylko z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT, a wiec z czynnościami opodatkowanymi, np. stawką 7% i 22% (wywóz ścieków, usługi noclegowe, refakturowanie rozmów telefonicznych pracowników, usługi naukowo-badawcze),

* jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. w tym przypadku odliczenia VAT Instytut dokonuje na podstawie zasad określonych w art. 90 i art. 91 ustawy o podatku VAT (proporcjonalne odliczenie VAT).

Działalność Instytutu prowadzona jest w trzech miejscach:

* siedziba Instytutu mieści się w P. ul. B. w siedzibie znajduje się: księgowość jednostki, sekretariat, dział administracyjny, dyrekcja Instytutu (dyrektor Instytutu oraz dyrektor ds. naukowych) a także pracownie naukowo-badawcze. Księgowość oraz administracja obsługują cały Instytut (w zakresie czynności związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i nieopodatkowaną). Pracownie naukowo-badawcze prowadzą badania naukowe, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność statutowa) oraz wykonują zlecenia z zewnątrz, które z kolei są sprzedawane ze stawką VAT 22%,

* budynek (własnościowe prawo do lokalu) w P. - Pracownia Systemów R. w budynku tym mieści się gabinet Dyrektora ds. Organizacyjno-Ekonomicznych (zakres kompetencji ww. dyrektora określa statut Instytutu) oraz pracownie systemów rolniczych. Naukowcy uczestniczą w badaniach naukowych, z których cześć podlega sprzedaży opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej.

* Pałac w T. wraz z ogrodzeniem okalającym obiekt. w pomieszczeniach pałacu mieści się: administracja (obsługuje działalność związaną ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną jak i niepodlegającą opodatkowaniu), pokoje wynajmowane gościom (sprzedaż opodatkowana), mieszkania wynajmowane pracownikom Instytutu (sprzedaż zwolniona) oraz pracownie naukowe (działalność nieopodatkowana). Pracownicy obciążani są za wynajem mieszkań, wywóz nieczystości oraz prywatne rozmowy telefoniczne. Faktury VAT za ww. czynności wystawiane są w księgowości Instytutu.

W roku 2009 Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał Instytutowi dotacje celową na dofinansowanie w roku 2009 kosztów realizacji inwestycji: "Wymiana pokrycia dachowego i zamontowanie nowych drzwi wejściowych w siedzibie Zakładu, prace remontowo-renowacyjne w T., ocieplenie budynku i wymiana ogrzewania w Pracowni Systemów R. w P.".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Instytut może dokonać proporcjonalnego odliczenia podatku VAT od zakupów inwestycyjnych z uwagi na brak możliwości precyzyjnego określenia jaka część ponoszonych kosztów związanych z inwestycją przypada w poszczególnych budynkach na działalność opodatkowaną, zwolnioną i nieopodatkowaną. Czy Instytut może dokonać proporcjonalnego odliczenia podatku VAT w każdym z trzech opisanych budynków.

Zdaniem Wnioskodawcy, Instytut ma prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT od dokonywanych zakupów związanych z inwestycją we wszystkich trzech obiektach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Treść cyt. wyżej przepisu wskazuje, iż:

Jak wynika z powyższego odliczyć można zatem w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Ponadto, w myśl przepisu art. 90 ust. 3 ww. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 cyt. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ww. ustawy).

Ponadto na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w art. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są wykonywane sporadycznie.

Przy obliczaniu struktury sprzedaży, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność statutową i działalność gospodarczą, zarówno opodatkowaną podatkiem VAT (sprzedaż prac naukowo-badawczych, usługi noclegowe, refakturowanie rozmów telefonicznych pracowników, refakturowanie usług za wywóz ścieków), jak i zwolnioną od podatku VAT (wynajem mieszkań dla pracowników Instytutu). Na działalność statutową Instytut otrzymuje dotacje z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. z punktu widzenia ustawy o VAT, u Wnioskodawcy występują trzy rodzaje działalności, w ramach których wykonywane są:

* czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT,

* czynności zwolnione,

* czynności opodatkowane.

W związku z powyższym wyodrębniane są zakupy związane:

* tylko z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia VAT naliczonego, a więc z czynnościami niepodlegającymi VAT (działalność statutowa),

* tylko z czynnościami zwolnionymi (wynajem lokali mieszkalnych pracownikom Instytutu),

* tylko z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT, a wiec z czynnościami opodatkowanymi, np. stawką 7% i 22% (wywóz ścieków, usługi noclegowe, refakturowanie rozmów telefonicznych pracowników, usługi naukowo-badawcze),

* jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. w tym przypadku odliczenia VAT Instytut dokonuje na podstawie zasad określonych w art. 90 i art. 91 ustawy o podatku VAT (proporcjonalne odliczenie VAT).

Działalność Instytutu prowadzona jest w trzech miejscach:

* siedziba Instytutu mieści się w P. ul. B. w siedzibie znajduje się: księgowość jednostki, sekretariat, dział administracyjny, dyrekcja Instytutu (dyrektor Instytutu oraz dyrektor ds. naukowych), a także pracownie naukowo-badawcze. Księgowość oraz administracja obsługują cały Instytut (w zakresie czynności związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i nieopodatkowaną). Pracownie naukowo-badawcze prowadzą badania naukowe, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność statutowa) oraz wykonują zlecenia z zewnątrz, które z kolei są sprzedawane ze stawką VAT 22%,

* budynek (własnościowe prawo do lokalu) w P. - Pracownia Systemów R. w budynku tym mieści się gabinet Dyrektora ds. Organizacyjno-Ekonomicznych (zakres kompetencji ww. dyrektora określa statut Instytutu) oraz pracownie systemów rolniczych. Naukowcy uczestniczą w badaniach naukowych, z których cześć podlega sprzedaży opodatkowanej jak i nieopodatkowanej.

* Pałac w T. wraz z ogrodzeniem okalającym obiekt. w pomieszczeniach pałacu mieści się: administracja (obsługuje działalność związaną ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną, jak i niepodlegającą opodatkowaniu), pokoje wynajmowane gościom (sprzedaż opodatkowana), mieszkania wynajmowane pracownikom Instytutu (sprzedaż zwolniona) oraz pracownie naukowe (działalność nieopodatkowana). Pracownicy obciążani są za wynajem mieszkań, wywóz nieczystości oraz prywatne rozmowy telefoniczne. Faktury VAT za ww. czynności wystawiane są w księgowości Instytutu.

W roku 2009 Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał Instytutowi dotacje celową na dofinansowanie w roku 2009 kosztów realizacji inwestycji: "Wymiana pokrycia dachowego i zamontowanie nowych drzwi wejściowych w siedzibie Zakładu, prace remontowo-renowacyjne w T., ocieplenie budynku i wymiana ogrzewania w Pracowni Systemów R. w P.".

Jak z powyższego wynika, dotacja celowa, którą Instytut otrzymał od Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego jest przeznaczona na wykonanie prac remontowych w każdym z trzech obiektów będących własnością Instytutu. w przedmiotowych budynkach Wnioskodawca prowadzi działalność:

* podlegającą opodatkowaniu VAT (opodatkowaną i zwolnioną) i niepodlegającą opodatkowaniu - budynek przy ul. B. w P. (siedziba Instytutu),

* podlegającą opodatkowaniu VAT (opodatkowaną) i niepodlegającą opodatkowaniu - Pracownia Systemów R.,

* podlegającą opodatkowaniu VAT (opodatkowaną i zwolnioną) oraz niepodlegającą opodatkowaniu - Pałac w T.

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o podatku od towarów i usług, a szczególnie regulacji zawartych w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 należy stwierdzić, że dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia Wnioskodawca winien zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszej kolejności należy obliczyć, jaka część "przychodów" uzyskiwana będzie z prowadzonej działalności gospodarczej, a jaka część "przychodów" (po dokonaniu odpowiedniej wyceny) pochodzić będzie ze źródeł poza tą działalnością, czyli w tym przypadku z tytułu niepodlegającej opodatkowaniu działalności statutowej. w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca będzie mógł przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur związanych z prowadzoną inwestycją, poszczególnym kategoriom działalności statutowej (niepodlegającej opodatkowaniu) i działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu: opodatkowanej i zwolnionej), która będzie się odbywała w ww. budynkach, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. w tym miejscu podkreślić należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Podatnik uwzględniając przyszłą specyfikę działalności.

Zatem w pierwszym etapie, z całości kosztów dotyczących przyszłej inwestycji, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, Wnioskodawca powinien wydzielić część tych kosztów, która związana jest z działalnością statutową i część, która związana jest z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną). Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną), Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej i w tej części Instytutowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację przedmiotowej inwestycji.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie w związku z tym, że występują czynności niepodlegające opodatkowaniu, Wnioskodawca w pierwszej kolejności obowiązany jest określić kwotę podatku naliczonego do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dopiero do tak określonej kwoty podatku naliczonego może zastosować rozliczenie proporcją, o którym mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.