ILPP1/443-103/13-5/AWa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowej X z dnia 20 stycznia 2013 r. (data wpływu 8 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 16 i 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 i 25 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wydziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wydziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Powyższy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 16 i 25 kwietnia 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i dodatkową opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników X Sp. z o.o. Sp. k. (zwana dalej: "Spółką") został wydzielony - od dnia 1 października 2012 r. - z istniejącego przedsiębiorstwa X Sp. z o.o. Sp. k. Wydział XX (zwany dalej: "Wydziałem" lub "Wydziałem XX). Wspólnikami X są: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (będąca Wnioskodawcą) oraz dwie osoby fizyczne.

W zakresie wyodrębnienia organizacyjnego należy wskazać, że Wydziałem, będącym odrębną komórką organizacyjną w strukturze organizacyjnej Spółki, kieruje Kierownik Wydziału, któremu podlegają pracownicy zatrudnieni w Wydziale XX. Wyodrębnienie organizacyjne Wydziału wynika ze schematu organizacyjnego Spółki. W ramach Wydziału funkcjonuje także magazyn, który jest obsługiwany przez pracowników przesuniętych do Wydziału.

Wydział funkcjonuje jako odrębna komórka organizacyjna Spółki, do której istnieje możliwość przyporządkowania: umów, należności i zobowiązań związanych organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem Wydziału. W Wydziale zatrudniona jest osoba prowadząca księgowość Wydziału. Celem powołania Wydziału jest realizacja zadań gospodarczych polegających na dystrybucji produktów XX.

Ewidencja rachunkowa Wydziału prowadzona jest w oddzielnym module księgowym na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym. Na podstawie przyjętego rozwiązania możliwe jest szczegółowe określenie pozycji finansowej Wydziału, badanie efektywności działalności, ustalanie budżetu, rozliczanie z wykonania planu budżetowego (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu oraz rachunku zysków i strat). Wydział posiada odrębny rachunek bankowy. Należności i zobowiązania związane są organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem, służącym realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Funkcjonowanie Wydziału spełnia możliwości samodzielnego realizowania zadań gospodarczych związanych z działalnością Wydziału.

Wydział - jako zorganizowana część przedsiębiorstwa - ma być wniesiony jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej.

Zespół składników materialnych i niematerialnych Wydziału - jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w już istniejącym przedsiębiorstwie - służący działalności w zakresie dystrybucji produktów XX obejmuje:

* środki trwałe oraz wyposażenie związane z Wydziałem (samochody, komputery, urządzenia mobilnego sprzedawcy, stanowiska pracy),

* znaki towarowe,

* umowy z kontrahentami,

* należności i zobowiązania związane z działalnością części przedsiębiorstwa, w tym pracownicze,

* pracowników.

Pismem z dnia 16 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wkład niepieniężny (aport) mający być przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej stanowi w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym "zorganizowaną część przedsiębiorstwa".

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ustawy tej nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. W przedstawionym zaistniałym zdarzeniu spełnione są łącznie cztery warunki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług.

W przedstawionym stanie faktycznym spełnione są następujące przesłanki:

Należy wskazać, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. w art. 2 pkt 27e wprowadza własną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W tym zakresie należy wskazać na wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 232/08: "Kontroli sądu poddana została decyzja w przedmiocie interpretacji art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Przedstawiony organom podatkowym problem dotyczył zastosowania tego przepisu do przeniesienia własności określonego majątku spółki. W skład majątku, którego dotyczyłaby przyszła transakcja sprzedaży mają wchodzić składniki materialne i niematerialne wraz ze związanymi z nimi zobowiązaniami. Skarżąca ma w planach zbyć w jej ocenie samodzielną część swojego przedsiębiorstwa, tj. część związaną z prowadzoną działalnością handlowo - usługową. Przedmiotem sprzedaży w szczególności mają być następujące składniki: 1) urządzenia techniczne, linie produkcyjne, maszyny, meble i inne elementy wyposażenia; 2) zapasy surowców, produktów gotowych, w tym będących w fazie przetwarzania oraz opakowań; 3) prawo wieczystego użytkowania gruntu, prawo własności budynków i budowli; 4) znaki towarowe, nazwy handlowe, logo; 5) prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów; 6) koncesje związane z prowadzoną działalnością w zakresie ochrony mienia oraz działalnością recyklingową; 7) tajemnice przedsiębiorstwa; 8) działalność związaną z ochroną mienia; 9) dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyniku planowanej transakcji pracownicy Spółki zostaną przejęci przez kupującego w trybie art. 23 (1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Składniki majątkowe, które zgodnie z wolą Stron nie wejdą w skład zbywanego przedsiębiorstwa i pozostaną w majątku Spółki obejmują: koncesję związaną z obrotem paliwami ciekłymi, oraz część składników związanych z projektami stalowymi wykonywanymi w części przedsiębiorstwa znajdującej się w C. Strony postanowiły, że w wyniku tej transakcji nabywca przedsiębiorstwa przejmuje zobowiązania zbywcy. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że zestaw składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu działalności handlowo-usługowej prowadzonej przez Skarżącą, których szczegółowy opis Skarżąca dołączyła do wniosku o interpretację, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT".

Kluczowym zagadnieniem w analizowanym przypadku jest więc ocena, czy dany zespół składników majątkowych - mający stanowić przedmiot wkładu - będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wydzielenie przedmiotowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy musi zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie to powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu wewnętrznego o podobnym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że:

* zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w istniejącej strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, zakład (potwierdzone w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w formie wewnętrznego aktu prawnego),

* wzajemne powiązanie składników wskazuje na istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami (dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych),

* wyodrębnioną strukturą organizacyjną kieruje: kierownik, dyrektor, któremu podlegają pracownicy zatrudnieni w tej komórce organizacyjnej.

Wyodrębnienie finansowe oznacza:

* zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności finansowej,

* prowadzenie ewidencji rachunkowej na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym,

* sporządzanie odrębnego sprawozdania finansowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości (tekst jedn.: bilans oraz rachunek wyników zakładu) - wskazane, lecz niekonieczne,

* wyodrębnione w systemie rachunkowym grupy kont księgowych,

* możliwe szczegółowe określenie pozycji finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu i rachunku zysków i strat),

* należności i zobowiązania związane organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem, służyć mają realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo,

* możliwość badania efektywności działalności,

* ustalanie budżetu, rozliczanie z wykonania budżetu,

* odrębny rachunek bankowy (wymóg niekonieczny).

Wymagane jest także, by zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. W zakresie charakterystyki zespołu składników materialnych i niematerialnych mających stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa można wskazać na następujące uwarunkowania:

* zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań) powinien być przeznaczony do realizacji konkretnego celu gospodarczego,

* zespół składników majątkowych może realizować samodzielnie - jako niezależny podmiot - zadania związane z działalnością w danym zakresie,

* zespół tych składników powinien zawierać m.in.: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy, umowy z pracownikami, umowy z kontrahentami, należności, zobowiązania związane z działalnością części przedsiębiorstwa, w tym pracownicze, pracowników,

* składniki materialne i niematerialne pozostawać powinny we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego,

* w wyniku wydzielenia zorganizowanej część przedsiębiorstwa, "nabywca" zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmuje funkcję gospodarczą "zbywcy".

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) - postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w (...) z dnia 19 października 2006 r., nr 1473/679/WD/423/81/06/EK.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębnie zakład mogący realizować zadania gospodarcze. Należy zatem stwierdzić, że poszczególne składniki materialne i niematerialne muszą być "połączone" czynnikiem organizacyjnym, którego wartość uwzględniona jest również przy wycenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, należy stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych (konkretnych) zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania - postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w (...) w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 3 stycznia 2007 r., nr 1472/ROP1/423-360/06/RM.

Podobna definicja została sformułowana także przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w (...) w postanowieniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11 stycznia 2007 r., nr 1471/DPD1/423-140/06/k.k.

Podobne rozwinięcie tego pojęcia jest wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 2724/95, NSA stwierdził, że "przez zorganizowaną część mienia przedsiębiorstwa rozumie się: zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład".

W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego". Wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1998 r., I SA/Gd 1097/96.

W przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Z analizy wskazanych powyżej uwarunkowań prawnych w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w istniejącym dotychczasowym przedsiębiorstwie Spółki, także w oparciu o poglądy wyrażane przez organy podatkowe wynika, że w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są łącznie cztery wyżej wymienione warunki.

Jak wskazał ETS w wyroku w sprawie C 497/01 (Zita Modes) pojęcie przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) obejmuje składniki rzeczowe oraz stosownie do okoliczności składniki inne niż rzeczowe, które łącznie tworzą przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, przy pomocy której jest możliwe prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej.

A. Istnienie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej będą następujące składniki majątku wchodzące w skład Wydziału, służące prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie przede wszystkim dystrybucji produktów XX:

* środki trwałe oraz wyposażenie związane z Wydziałem (samochody, komputery, urządzenia mobilnego sprzedawcy, stanowiska pracy),

* znaki towarowe,

* umowy z kontrahentami,

* należności i zobowiązania związane z działalnością części przedsiębiorstwa, w tym pracownicze,

* pracownicy.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe składniki materialne i niematerialne, a także pracownicy wykonujący obowiązki w zakresie działalności Wydziału, pozostają we wzajemnych relacjach takich, że można je uznać - już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa - za zespół składników powiązanych wzajemnymi relacjami przede wszystkim w zakresie pełnionych funkcji dystrybucyjnych, a nie ze zbiorem przypadkowych elementów majątku Spółki, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Przykładowo, istnienie w zespole składników majątkowych w postaci środków trwałych oraz wyposażenia związanego z Wydziałem (samochody, komputery, urządzenia mobilnego sprzedawcy, stanowiska pracy), a także znaków towarowych warunkuje konieczność zawarcia umów z kontrahentami, powstania należności z tytułu świadczenia czynności dystrybucji produktów XX. Z powyższego więc wynika, że zespół tych składników jest wzajemnie powiązany zależnościami w zakresie funkcji oraz zadań, jakie przy ich pomocy są pełnione (wykonywane).

B. Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki:

Na gruncie podatku od towarów i usług organy podatkowe także oczekują, aby organizacyjne wyodrębnienie miało odzwierciedlenie w wewnętrznych aktach prawnych spółki (pismo z dnia 16 kwietnia 2009 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPP2/443-142/09-2/IK: "Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dezorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego".

W zakresie wyodrębnienia organizacyjnego należy wskazać, że Wydziałem, będącym odrębną komórką organizacyjną w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, kieruje Kierownik Wydziału, któremu podlegają pracownicy zatrudnieni w Wydziale XX. Wyodrębnienie organizacyjne Wydziału wynika ze schematu organizacyjnego Wnioskodawcy. W ramach Wydziału funkcjonuje magazyn, który obsługują pracownicy przesunięci do Wydziału. Wydział funkcjonuje jako odrębna komórka organizacyjna Wnioskodawcy, do której istnieje możliwość przyporządkowania: umów, należności i zobowiązań związanych organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem Wydziału. W Wydziale zatrudniona jest osoba prowadząca księgowość Wydziału.

W związku z powyższym - zdaniem Wnioskodawcy - zespół składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki jest wyodrębniony organizacyjnie. Wydział odpowiedzialny jest za całokształt zadań związanych z dystrybucją produktów XX, w tym m.in. prowadzeniem dokumentacji związanej z tą działalnością. Wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej Spółki Wydziału odpowiedzialnego za realizację zadań związanych z dystrybucją produktów XX wynika z podjętej Uchwały, a także schematu organizacyjnego. Wydział charakteryzuje się pełną odrębnością organizacyjną i finansową.

Wyodrębnienie organizacyjne dotyczy także pracowników oraz innych składników majątkowych wchodzących w skład Wydziału - zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, pełną odrębność organizacyjną w odniesieniu do pracowników uwzględnia ich zakres obowiązków pracowniczych.

W przedstawionym przyszłym stanie faktycznym - zdaniem Wnioskodawcy - występuje pełne wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe polega na tym, że ewidencja rachunkowa Wydziału prowadzona jest w oddzielnym module księgowym na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym. Na podstawie przyjętego rozwiązania możliwe jest szczegółowe określenie pozycji finansowej Wydziału, badanie efektywności działalności, ustalanie budżetu, rozliczanie z wykonania planu budżetowego (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu oraz rachunku zysków i strat). Wydział posiada odrębny rachunek bankowy. Należności i zobowiązania związane są organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem, służącym realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

C. Składniki materialne i niematerialne przeznaczone do realizacji określonych (konkretnych) zadań gospodarczych - wyodrębnienie funkcjonalne.

W opinii Wnioskodawcy, przedmiotowy zespół składników przeznaczony jest do realizacji określonego (konkretnego) zadania, którym jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji produktów XX.

D. Możliwość samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych, mogących stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo.

Spełnienie powyższego warunku - dla uznania części przedsiębiorstwa Spółki jako jego zorganizowanej części - jest wynikiem wniosków płynących z analizy pozostałych trzech warunków. W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań mogących potencjalnie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony powyżej zespół składników, który stanowić będzie wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej, stanowi w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym "zorganizowaną część przedsiębiorstwa".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostawa towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, iż z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Należy tu wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Natomiast, w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, zaznacza się, iż aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników z dniem 1 października 2012 r. został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa Wydział XX. Wydziałem, będącym odrębną komórką organizacyjną w strukturze organizacyjnej Spółki, kieruje Kierownik Wydziału, któremu podlegają pracownicy zatrudnieni w Wydziale XX. Wyodrębnienie organizacyjne Wydziału wynika ze schematu organizacyjnego Spółki. W ramach Wydziału funkcjonuje także magazyn, który jest obsługiwany przez pracowników przesuniętych do Wydziału. Istnieje możliwość przyporządkowania: umów, należności i zobowiązań związanych organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem Wydziału. W Wydziale zatrudniona jest osoba prowadząca księgowość Wydziału. Ewidencja rachunkowa Wydziału prowadzona jest w oddzielnym module księgowym na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym. Na podstawie przyjętego rozwiązania możliwe jest szczegółowe określenie pozycji finansowej Wydziału, badanie efektywności działalności, ustalanie budżetu, rozliczanie z wykonania planu budżetowego (w tym przychodów, kosztów należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu oraz rachunku zysków i strat). Wydział posiada odrębny rachunek bankowy. Wszystkie zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością dystrybucyjną XX są przypisane do Wydziału XX. Należności i zobowiązania związane są organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem, służącym realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Zespół składników materialnych i niematerialnych Wydziału - jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w już istniejącym przedsiębiorstwie - służący działalności w zakresie dystrybucji produktów XX obejmuje: środki trwałe oraz wyposażenie związane z Wydziałem (samochody, komputery, urządzenia mobilnego sprzedawcy, stanowiska pracy), znaki towarowe, umowy z kontrahentami, należności i zobowiązania związane z działalnością części przedsiębiorstwa, w tym pracownicze, pracowników. Wnioskodawca posiada tytuł prawny do korzystania z lokalu, w którym ulokowany jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wydział. Przedmiotem zbycia będą wszystkie składniki materialne i niematerialne, stanowiące majątek wyodrębnionej części przedsiębiorstwa oraz zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością dystrybucyjną XX. Celem powołania Wydziału jest realizacja zadań gospodarczych polegających na dystrybucji produktów XX Funkcjonowanie Wydziału spełnia możliwości samodzielnego realizowania zadań gospodarczych związanych z działalnością Wydziału. Wydział - jako zorganizowana część przedsiębiorstwa - ma być wniesiony jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej.

Zaznaczyć należy, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązania uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w niniejszej sytuacji przedmiotem aportu będzie wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa Wydział XX powołany do realizacji zadań gospodarczych polegających na dystrybucji produktów XX, który stanowi wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym wszystkich zobowiązań, który w razie potrzeby może samodzielnie funkcjonować jako odrębne i niezależne od Spółki przedsiębiorstwo.V

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż wymieniony we wniosku zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), wyodrębniony z majątku Spółki, związany z działalnością w zakresie dystrybucji produktów XX posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy i tym samym spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż będący przedmiotem aportu Wydział XX, zajmujący się dystrybucją produktów XX stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, informuje się, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek dotyczący stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wydziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Natomiast, kwestie dotyczące zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego zostały rozstrzygnięte w interpretacjach indywidualnych z dnia 8 maja 2013 r., nr ILPP1/443-103/13-6/AWa i nr ILPP1/443-103/13-7/AWa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.