ILPP1/443-1022/11-4/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 października 2011 r. (data wpływu 10 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kształcenia - jest prawidłowe.

W dniu 25 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kształcenia. W dniu 10 października 2011 r. uzupełniono wniosek poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie doradztwa i szkoleń, w tym zawodowych. Wśród usług szkoleniowych dominują następujące:

Wyżej wymienione szkolenia finansowane są w 100% ze środków publicznych. Środki pochodzą przeważnie w 85% ze środków UE (zaplanowane w załączniku "Środki europejskie" do budżetu państwa, więc są to środki publiczne), a w 15% ze środków krajowych.

Wnioskodawca występuje jako wykonawca bezpośredni lub jako podwykonawca szkoleń w ww. zakresie. W przypadku podwykonawstwa w ofercie przetargowej Wykonawcy Spółka wskazana jest jako realizator usług trenerskich.

Pismem z dnia 6 października 2011 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w stanie opisanym powyżej usługi szkoleniowe zawodowe, finansowane ze środków publicznych, wykonywane przez Spółkę bezpośrednio lub jako podwykonawca - podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego świadczone usługi szkoleniowe również w sytuacji, gdy Spółka wykonuje te usługi jako podwykonawca innej firmy szkoleniowej, a wynagrodzenie jest bezpośrednio lub pośrednio w całości finansowane ze środków publicznych, to zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Według art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:

Przedmiotowe zwolnienie podatkowe dotyczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w sytuacji wypełnienia choćby jednego z trzech warunków oraz świadczenia usług i dostawę towarów, które w sposób bezpośredni są z powyższymi związane. Analizując tę normę prawną i stan faktyczny należy uznać, że przedmiotowe usługi szkolenia wypełniają w pełni hipotezę art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Po pierwsze - świadczone usługi mają charakter kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Szkolenia opisane polegają wyłącznie na nauczaniu pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, ewentualnie nauczanie ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Jest to zgodne z definicją tego pojęcia z art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1).

Po drugie - finansowanie usług pochodzi wyłącznie ze środków publicznych, co wypełnia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT.

Nadto usługa szkolenia zawodowego świadczona przez Spółkę jako podwykonawcę, jest usługą ściśle związaną z usługą szkoleniową albowiem jest świadczeniem, które logicznie wpisuje się w ramy dostarczania usług szkolenia i jest w procesie świadczenia tych usług etapem niezbędnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy, stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Powyższe jest konsekwencją wprowadzenia do ustawy cyt. art. 5a, zgodnie z którym od dnia 1 stycznia 2011 r., jeżeli przepisy ustawy nie powołują symbolu statystycznego dla danego towaru bądź usługi, nie identyfikuje się ich za pomocą klasyfikacji statystycznych.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Natomiast, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), środkami publicznymi są:

Stosownie do § 13 ust. 8 cyt. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Na mocy § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r. stosuje się przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Natomiast rozporządzenie Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. Nr 288 str. 1) traci moc. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Podstawowym celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Niniejsze przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi doskonalenia zawodowego. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie doradztwa i szkoleń, w tym zawodowych. Wśród usług szkoleniowych dominują następujące:

Wyżej wymienione szkolenia finansowane są w 100% ze środków publicznych. Środki pochodzą przeważnie w 85% ze środków UE, a w 15% ze środków krajowych. Wnioskodawca występuje jako wykonawca bezpośredni lub jako podwykonawca szkoleń w ww. zakresie. W przypadku podwykonawstwa w ofercie przetargowej Wykonawcy Spółka wskazana jest jako realizator usług trenerskich. Spółka nie jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą o systemie oświaty i nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, a organizowane szkolenia są usługami w zakresie kształcenia. Szkolenia dla MŚP i dla rodzin zastępczych są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i wiedza na nich zdobyta będzie przez osoby szkolone wykorzystywana w pracy zawodowej. Usługi szkoleniowe nie są przeprowadzane w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a Spółka nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego, czy usługi szkoleniowe wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Zainteresowany nie spełnia bowiem podstawowego wymogu niezbędnego do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. nie jest jednostką objętą systemem oświaty. W tej sytuacji należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie przeprowadzane szkolenia mają charakter kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i polegają wyłącznie na nauczaniu pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, ewentualnie nauczanie ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, więc wykonywane przez Spółkę usługi spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak w celu skorzystania ze zwolnienia, przewidzianego w ww. przepisie, szkolenia muszą być także: albo prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, albo świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, albo finansowane w całości ze środków publicznych.

Zapis "finansowana w całości ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

Z wniosku wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia są finansowane w 100% ze środków publicznych, otrzymanych w 85% ze środków UE i w 15% ze środków krajowych, i Spółka wykonuje je bezpośrednio lub jako podwykonawca, który jest wpisany w ofercie Wykonawcy jako realizator usług trenerskich.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w sytuacji, gdy są w całości finansowane ze środków publicznych, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

W zastosowaniu zwolnienia istotne jest, aby Wnioskodawca nie był w zakresie świadczonych usług szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego podwykonawcą takich usług czyli podmiotem, któremu płatność będzie dokonywana ze środków płatniczych, które utraciły charakter publiczny.

Należy jednak zaznaczyć, że niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że środki, którymi Wykonawcy (Zleceniodawcy) płacą Wnioskodawcy za usługi szkoleniowe, są środkami uwzględnionymi w realizowanych przez te podmioty projektach właśnie na nabycie danego rodzaju usług szkoleniowych, a wystawione przez Wnioskodawcę faktury stanowią dla Zleceniodawców dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego przez nich projektu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.