ILPP1/443-1018/13-2/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy - jednostki samorządu terytorialnego - za samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług, składającego deklaracje podatkowe dla celów VAT w związku z własną prowadzoną działalnością gospodarczą - jest prawidłowe.

W dniu 8 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy - jednostki samorządu terytorialnego - za samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług, składającego deklaracje podatkowe dla celów VAT w związku z własną prowadzoną działalnością gospodarczą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, zarejestrowaną jako podatnik czynny VAT dla celów podatku od towarów i usług.

Jako jednostka samorządu terytorialnego Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania publiczne, do realizacji których powiat został powołany to zadania własne o charakterze ponadgminnym, o których mowa w art. 4 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 595 z późn. zm.) oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. Do zadań publicznych powiatu należy również wykonywanie określonych w ustawach zadań i kompetencji kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży. Działalność powiatu obejmuje zarówno czynności o charakterze działalności gospodarczej, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 117, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT jak i niestanowiące działalności gospodarczej.

W związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, Powiat jest podatnikiem VAT czynnym, posługuje się nadanym mu NIP-em, składa deklaracje podatkowe oraz jest płatnikiem podatku.

Powiat wykonuje swoje zadania przez swoje jednostki organizacyjne - jednostki budżetowe, utworzone w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm. - wcześniej ustawa z dnia 28 listopada 1998 r. oraz z dnia 30 czerwca 2005 r.).

Jednostki te są jednostkami organizacyjnymi sektora finansów publicznych nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek dochodów budżetu powiatu. Po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT zarejestrowane są również jako odrębni podatnicy podatku VAT.

W przypadku Powiatu tylko jedna jednostka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny - Zespół Szkół (...). Pozostałe jednostki nie są podatnikami podatku VAT - korzystają ze zwolnienia z art. 113 ustawy o VAT.

Zarówno Powiat, jak i Zespół Szkół (...) składają w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego odrębne deklaracje VAT, w których wykazują podatek należny i podatek naliczony od zrealizowanych przez siebie czynności, przy czym w deklaracji Powiatu zasadniczo wykazywane są czynności opodatkowane wykonywane przez Starostwo jako jednostkę budżetową, przez Starostę działającego w imieniu Skarbu Państwa (na podstawie art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm. - organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawie gospodarowania nieruchomościami jest Starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej) oraz czynności opodatkowane wykonywane przez Zarząd Powiatu. W tym znaczeniu zakres czynności wykonywanych przez Starostwo Powiatowe zawsze będzie szerszy aniżeli każdej innej jednostki budżetowej, gdyż niektóre czynności opodatkowane (np. sprzedaż majątku) mogą być wykonywane tylko i wyłącznie przez Zarząd Powiatu.

Powiat nie wykazuje w swojej deklaracji VAT podatku należnego ani podatku naliczonego, który można przypisać czynnościom realizowanym przez jednostki budżetowe, które - z wyjątkiem Zespołu Szkół (...)- korzystają ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest działanie Powiatu, polegające na składaniu jako zarejestrowany podatnik VAT deklaracji VAT, w których wykazuje m.in. podatek należny od sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez Powiat oraz podatek naliczony, poniesiony na opodatkowanych czynnościach realizowanych przez Powiat, natomiast nie wykazuje podatku należnego ani podatku naliczonego, który można przypisać czynnościom realizowanym przez jednostki budżetowe Powiatu.

2. Czy Powiat postąpi prawidłowo składając jako zarejestrowany podatnik VAT deklaracje podatkowe, w których uwzględni podatek należny od sprzedaży opodatkowanej realizowanej przez Powiat oraz podatek naliczony, poniesiony w związku z zakupami opodatkowanymi dla celów swojej działalności opodatkowanej, natomiast nie wykaże podatku należnego ani podatku naliczonego który będzie związany z czynnościami realizowanymi przez powiatowe jednostki budżetowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, Powiat i jednostki budżetowe należy traktować jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wg przedmiotowej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

P odatnicy, stosowanie do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z tym że zgłoszenie to może być wykonane, gdy dotyczy podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3.

Podatnicy zobowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniami, o których mowa w ustawie.

Zatem Powiat, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług, przypisany jest nie tylko osobie fizycznej czy prawnej, lecz również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem powiatowe jednostki organizacyjne, działające w formie jednostek budżetowych, o ile spełnią kryteria dotyczące statusu podatnika VAT, o których mowa w art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębny dla potrzeb VAT numer identyfikacji podatkowej (NIP).

Potwierdzeniem jest treść § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.) który stanowi, że zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi, samorządowymi zakładami budżetowymi oraz pomiędzy jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego, posiada osobowość prawną, zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług jako czynny podatnik VAT. Działalność Powiatu obejmuje zarówno czynności niestanowiące działalności gospodarczej, jak i czynności wypełniające definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z uwagi na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, Powiat jest podatnikiem VAT, który został zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym i otrzymał NIP służący do rozliczania działalności pozostającej w zakresie VAT.

W oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Powiat powołał jednostki budżetowe, będące wyodrębnionymi organizacyjnie jednostkami nieposiadającymi osobowości prawnej, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT, zarejestrowane są również jako odrębni podatnicy VAT. Zarówno Powiat, jak i jednostki budżetowe, które przekroczą próg obrotu składają w odniesieniu do każdego okresu rozliczeniowego odrębne deklaracje VAT, w których wykazują podatek należny oraz podatek naliczony od zrealizowanych przez siebie czynności.

Powiat w deklaracji VAT wykazuje zatem podatek należny od sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, zrealizowanej przez Powiat oraz podatek naliczony poniesiony na opodatkowanych zakupach dokonanych przez Powiat dla celów działalności opodatkowanej VAT. Powiat nie wykazuje w swojej deklaracji VAT podatku należnego ani podatku naliczonego, który należy przypisać czynnościom realizowanym przez jednostki budżetowe, uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez jego jednostki budżetowe. Powiat może w przyszłości powołać inne jednostki budżetowe.

P owołane przez Powiat wyodrębnione jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej prowadzą własną działalność gospodarczą wykonując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku VAT, składają zgłoszenie rejestracyjne jako podatnicy VAT i uzyskują odrębny od Powiatu NIP dla celów podatku VAT. Oznacza to że Powiat i jego jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT. Tym samym Powiat, w odrębnie składanych deklaracjach podatkowych winien rozliczać wyłącznie VAT należny i naliczony z tytułu wykonywanych przez niego czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zaznacza się, że według obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. § 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. , poz. 1722), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

* Powiat nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,

* nie można automatycznie uznać, że powiat oraz jego jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania, czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, zarejestrowaną jako podatnik czynny VAT dla celów podatku od towarów i usług.

Jako jednostka samorządu terytorialnego Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania publiczne, do realizacji których powiat został powołany to zadania własne o charakterze ponadgminnym, o których mowa w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. Działalność powiatu obejmuje zarówno czynności o charakterze działalności gospodarczej, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, jak i niestanowiące działalności gospodarczej.

W związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, Powiat jest podatnikiem VAT czynnym, posługuje się nadanym mu NIP-em, składa deklaracje podatkowe oraz jest płatnikiem podatku.

Powiat wykonuje swoje zadania przez swoje jednostki organizacyjne - jednostki budżetowe.

Jednostki te są jednostkami organizacyjnymi sektora finansów publicznych nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek dochodów budżetu powiatu. Po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT zarejestrowane są również jako odrębni podatnicy podatku VAT.

W przypadku Powiatu tylko jedna jednostka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny - Zespół Szkół (...). Pozostałe jednostki nie są podatnikami podatku VAT - korzystają ze zwolnienia z art. 113 ustawy.

Zarówno Powiat, jak i Zespół Szkół (...) składają w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego odrębne deklaracje VAT, w których wykazują podatek należny i podatek naliczony od zrealizowanych przez siebie czynności.

Powiat nie wykazuje w swojej deklaracji VAT podatku należnego ani podatku naliczonego, który można przypisać czynnościom realizowanym przez jednostki budżetowe, które - z wyjątkiem Zespołu Szkół (...) - korzystają ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany powziął wątpliwość w kwestii uznania za prawidłowe działań Powiatu - zarejestrowanego podatnika podatku VAT - polegających na składaniu deklaracji VAT, w których wykazuje m.in. podatek należny od sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez Powiat oraz podatek naliczony, poniesiony na opodatkowanych czynnościach realizowanych przez Powiat, natomiast nie wykazuje podatku należnego ani podatku naliczonego, który będzie związany z czynnościami realizowanymi przez powiatowe jednostki budżetowe.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy wyjaśnić, że Powiat - zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 595 z późn. zm.) - posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie:

3a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

Do zadań publicznych powiatu należy również zapewnienie wykonywania określonych w ustawach zadań i kompetencji kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży (art. 4 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zauważyć należy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminu "jednostka budżetowa". Wobec powyższego należy posiłkować się w tej kwestii regulacjami zwartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.).

I tak, w świetle art. 9 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

Jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie (art. 10 ww. ustawy).

Jednostkami budżetowymi - zgodnie z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy - są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast, stosownie do ust. 2 ww. przepisu, jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Według art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują:

Tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1 - na podstawie ust. 2 cytowanego przepisu - nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Ponadto, jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 z późn. zm.), podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w sytuacji gdy utworzone przez powiat jednostki organizacyjne prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od powiatu podatników podatku VAT. Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego i jej jednostka organizacyjna dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP. Jednostki budżetowe podległe powiatowi, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny plan wydatków oraz zatrudniające własnych pracowników, są odrębnymi od powiatu podatnikami podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie wyjaśnić ponadto należy, że na mocy art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Według regulacji ust. 4 powyższego artykułu, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Jednocześnie ustawodawca na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, nałożył na podatników, o których mowa w art. 15, obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku warto podkreślić, że w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktury Powiatu jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, oceniany w oparciu o obiektywne kryteria i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmioty te należy uznać za odrębnych od powiatu podatników podatku VAT.

Zdaniem tut. Organu, jednostki organizacyjne (budżetowe) powołane przez Powiat bezspornie mają status odrębnego od Powiatu podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podmiotów na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Przyjęcie innego założenia spowodowałoby, że zwolnienie od podatku określone w § 3 pkt 7 cyt. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, obejmujące określone czynności wykonywane między tymi podmiotami - jednostkami budżetowymi - nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Oznacza to, że jednostki organizacyjne powiatu takie jak jednostki budżetowe, posiadające odrębne numery identyfikacji podatkowej zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Zatem mimo że Powiat i jego jednostka budżetowa funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach powiatu jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak powiat oraz jego jednostka budżetowa są odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych podatkiem VAT.

Stanowisko tut. Organu w zakresie odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i jednostek samorządu terytorialnego potwierdza wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10.

Zdaniem NSA, "zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. Jednostka ta w istocie realizuje te zadania właśnie poprzez utworzony zakład budżetowy niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej".

NSA stwierdził także, że "Zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tą działalność samodzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła".

W opinii tut. Organu, ww. poglądy NSA należy także stosować do jednostek budżetowych, wykonujących zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, tj. powiatu.

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 lutego 2011 r. o sygn. akt I FSK 209/I0 stwierdził, że "W skardze kasacyjnej, uzasadniając ten zarzut wskazano, że błędnie wyłożono ten przepis przyjmując, że gmina może zawierać umowy cywilnoprawne ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zarzut ten jest całkowicie chybiony. Wprawdzie prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego obowiązującego w Polsce. Nie oznacza to jednak, że regulacje i instytucje z zakresu prawa cywilnego mają wprost zastosowanie w zakresie zobowiązań podatkowych. Trzeba bowiem zaznaczyć, że prawo cywilne należy do gałęzi prawa prywatnego, zaś prawo podatkowe do prawa publicznego. Aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, została uchwalona w celu dostosowania polskich rozwiązań w zakresie podatku od wartości dodanej do innych regulacji. W sposób oczywisty, a zarazem celowy, ustawodawca polski kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, obrotu, odrywając się od aspektów cywilistycznych. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera szereg autonomicznych pojęć. Tenże akt prawny, zgodnie zresztą z wymogami prawa wspólnotowego, kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając je niemal całkowicie od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego. Za prowadzących działalność gospodarczą ustawa uznaje podmioty bez względu, czy posiadają zdolność cywilnoprawną. Przecież zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

Stanowisko tut. Organu potwierdzają także inne orzeczenia sądów administracyjnych np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 340/04, w którym Sąd stwierdził, że "uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi".

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że skoro - jak wskazał Wnioskodawca - ww. podmioty, tj. jednostki budżetowe utworzone przez Powiat, są odrębnymi od niego podatnikami podatku od towarów i usług, to w składanych deklaracjach Zainteresowany powinien wykazywać wyłącznie kwoty podatku należnego od wykonywanych przez Powiat czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz kwoty podatku naliczonego związane z realizowanymi przez Powiat czynnościami, a nie czynnościami tych podmiotów. Powyższy sposób rozliczenia podatku należnego i naliczonego w deklaracji składanej przez Powiat będzie miał zastosowanie również w przypadku, gdy w przyszłości utworzy on inne podmioty, o ile będą one odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Tym samym należy stwierdzić prawidłowość przyjętego przez Wnioskodawcę rozwiązania, zgodnie z którym Powiat składa deklaracje VAT-7 tak jak do tej pory, czyli rozlicza podatek bez podatku jednostek, natomiast jednostki składają swoje własne deklaracje VAT-7.

W odpowiedzi na zadane pytania należy stwierdzić, że prawidłowe będzie działanie Powiatu - zarejestrowanego podatnika podatku VAT - polegające na składaniu deklaracji VAT, w których wykazuje m.in. podatek należny od sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez Powiat oraz podatek naliczony, poniesiony na opodatkowanych czynnościach realizowanych przez Powiat, natomiast nie wykazuje podatku należnego ani podatku naliczonego, który będzie związany z czynnościami realizowanymi przez jednostki budżetowe Powiatu.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy - jednostki samorządu terytorialnego - za samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług, składającego deklaracje podatkowe dla celów VAT w związku z własną prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast, w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia podmiotowego dla jednostek budżetowych Powiatu zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 5 lutego 2014 r., nr ILPP1/443-1018/13-3/MD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.