ILPP1/443-1010/11-6/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2011 r. (data wpływu 21 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismami z dnia 11 i 18 października 2011 r. (data wpływu 17 i 24 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty odliczonego podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty odliczonego podatku. W dniach 17 i 24 października 2011 r. uzupełniono wniosek o własne stanowisko w sprawie oraz dopłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest dealerem samochodów, w Krajowym Rejestrze Sądowym jako przedmiot działalności wnioskującej Spółki wskazana jest m.in. sprzedaż pojazdów samochodowych. Z uwagi na zawartą umowę dealerską ma obowiązek utrzymywania odpowiednich zapasów każdej serii modelu samochodów marki "A", "B" i "C", w tym także pojazdów demonstracyjnych do jazd testowych oraz pojazdów zastępczych tych marek. Pewna część towarów handlowych (samochodów) pełni jednocześnie funkcje pojazdów zastępczych lub testowych. Pojazdy testowe są zarejestrowane zgodnie z przepisami ustawy prawo o ruchu drogowym i są wykupione dla nich niezbędne polisy ubezpieczeniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatki naliczonego. Przepis ten jest implementacją art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, którego treść powtórzona została w art. 168 obowiązującej obecnie Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, zapewniającą neutralność tego podatku dla podatników VAT. Podatek ten powinien bowiem w efekcie obciążać konsumpcję. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. Wobec tego, to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle. Powyższy pogląd wyrażony został również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 35/08, niepubl. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił w sprawie o sygnaturze I FSK 1875/09. Podobne zresztą stanowisko wyraził ETS w wyroku z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East sp z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów stwierdzając, że prawo do odliczenia ustanowione w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku i co do zasady nie może być ograniczone. W wyroku tym ETS podkreślił, wskazując przy tym na wcześniejsze swoje orzeczenia, że przepisy przewidujące odstępstwo od zasady prawa do odliczenia podatku VAT podlegają ścisłej wykładni.

Ponadto, zdaniem Podatnika, w treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ustawodawca krajowy wprowadził jako zasadę odliczenie przez podatnika podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, wprowadzając między innymi w ust. 3 tegoż artykułu ograniczenie prawa do odliczenia.

W myśl tego ostatniego przepisu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł W przypadku nabycia pojazdów samochodowych ustawodawca zróżnicował prawo do odliczenia podatku naliczonego w zależności od dopuszczalnej masy, cech danego pojazdu oraz okoliczności związanych z jego nabywcą.

Możliwość odliczenia całego podatku istnieje, gdy dopuszczalna masa pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony, co wynika a contrario z art. 86 ust. 3 ww. ustawy. Drugą kategorią pojazdów, przy których nabyciu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowią pojazdy samochodowe, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, ale które charakteryzują się cechami określonymi w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy. Trzeci przypadek, w którym istnieje możliwość odliczenia całego podatku naliczonego wskazany został w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy. Stosownie do art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Stwierdzenie w ust. 4 pkt 7 lit. a tego artykułu, że ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów i pojazdów wymienionych w ust. 3 oznacza, że do takiej sytuacji nie ma zastosowanie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 art. 86 ww. ustawy, a przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku. Jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy, do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa w przeciwieństwie do pkt 7 lit. b ust. 4 art. 86 ustawy - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika.

A zatem, z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wykładnia zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, powołanych wyżej przepisów wskazuje, że wprowadzając w ust. 3 art. 86 ustawy ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą.

Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ww. ustawy nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

W piśmie z dnia 11 października 2011 r. Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko w sprawie wskazując, że w związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawionym powyżej stanem prawnym, w przypadku gdy samochód nabyty został w celu dalszej odsprzedaży, a był również wykorzystywany do jazd testowych (demonstracyjnych) lub jako pojazd zastępczy przez okres dłuższy niż jeden rok, wówczas nie ma obowiązku korygowania odliczonego wcześniej podatku VAT.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów, fakt iż samochód, który przez jeden rok był wykorzystywany do jazd testowych (demonstracyjnych) lub jako pojazd zastępczy i po upływie tego okresu zostanie zaliczony do środków trwałych nie powoduje powstania po stronie podatnika obowiązku korygowania odliczonego wcześniej podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Do dnia 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy.

Na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), zwanej dalej: "ustawą nowelizującą", z dniem 1 stycznia 2011 r., przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone. Natomiast dodano m.in. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, regulują przepisy art. 3 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest dealerem samochodów, jako przedmiot działalności wskazane ma m.in. sprzedaż pojazdów samochodowych. Z uwagi na zawartą umowę dealerską ma obowiązek utrzymywania odpowiednich zapasów każdej serii modelu samochodów marki "A", "B" i "C", w tym także pojazdów demonstracyjnych do jazd testowych oraz pojazdów zastępczych tych marek. Pewna część towarów handlowych (samochodów) pełni jednocześnie funkcje pojazdów zastępczych lub testowych. Pojazdy testowe są zarejestrowane zgodnie z przepisami ustawy prawo o ruchu drogowym i są wykupione dla nich niezbędne polisy ubezpieczeniowe.

Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. Użyte w zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej, sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe - w przypadku, których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich odprzedażą przez podmiot. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami. Istotne jest to, iż przepis stanowi o nabywanym przez podatnika samochodzie, ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. Przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej, nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są wykorzystywane przede wszystkim do celów innych niż odprzedaż. Jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. w charakterze samochodów demonstracyjnych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Odprzedaż tych samochodów nie jest bowiem ich podstawowym przeznaczeniem. Podstawowym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast ich ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu. Samochód osobowy - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (w celach demonstracyjnych), przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika.

W świetle powyższego, obowiązek zaliczenia po upływie roku przedmiotowych samochodów, stanowiących towary handlowe do środków trwałych, wynikający z odrębnych przepisów (ustawa z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż bezsporne jest w przypadku samochodów demonstracyjnych, które zostają wprowadzone do ewidencji środków trwałych, iż przestają być traktowane jako towar handlowy, a stają się składnikiem majątku podatnika. Trudno bowiem uznać je za towary handlowe (przeznaczone do dalszej odsprzedaży) w przypadku, gdy są one wprowadzone do ewidencji środków trwałych jako majątek podatnika. Natomiast ich ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę tego przeznaczenia. Analogicznie przedstawia się sytuacja w przypadku ww. samochodów wykorzystywanych przez okres poniżej 12 miesięcy, które nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych (są reprezentowane w księgach jako towary handlowe). Samochód - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (w ww. charakterze) przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji Spółce w odniesieniu do samochodów osobowych oraz innych pojazdów wskazanych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, wykorzystywanych do celów demonstracyjnych (przeznaczonych do jazd testowych) oraz jako pojazdy zastępcze, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenie całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów. Zgodnie bowiem z ww. art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu tych pojazdów.

Wobec powyższego, o ile w momencie nabycia samochodów Spółka dokona prawidłowego odliczenia (60% kwoty podatku określonego w fakturze nie więcej niż 6.000 zł), nie będzie zobowiązana do korygowania podatku VAT od nabytych pojazdów wykorzystywanych do jazd testowych (demonstracyjnych) lub jako pojazdy zastępcze przez okres dłuższy niż rok lub wykorzystywanych do wskazanych celów przez rok i po tym okresie zaliczonych do środków trwałych. Już bowiem w momencie nabycia prawo do odliczenia przysługuje w ograniczonym zakresie niezależnie od tego jak długo samochody będą służyły do celów testowych lub jako pojazdy zastępcze i czy zostaną zaliczone do środków trwałych Wnioskodawcy.

Należy jednakże wskazać, iż w przypadku gdy Wnioskodawca - mimo braku takiego prawa - dokona odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu samochodów, zobowiązany będzie do dokonania korekty niesłusznie odliczonej kwoty na ogólnych zasadach, tj. w rozliczeniu za okres, w którym odliczenia tego dokonał.

Tut. Organ wskazuje, że odnośnie obowiązku skorygowania odliczonego podatku naliczonego należy mieć na uwadze fakt, iż nawet jeśli obowiązek taki nie wystąpi, to nie z powodów podanych przez Spółkę, ale w związku z tym, że Spółce w żadnym z ww. przypadków nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości (tj. 100%) kwoty podatku naliczonego, bowiem zarówno przed jak i po zmianie statusu pojazdów kwota ta jest niezmienna i wynosi 60% podatku naliczonego (nie więcej niż 6.000 zł). Zatem stanowisko Spółki w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto zaznacza się, iż powołany przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku przepis art. 86 ust. 3 i ust. 4 ustawy, obowiązywał do dnia 31 grudnia 2010 r.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie korekty odliczonego podatku. Natomiast, kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w ww. zakresie, została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 25 października 2011 r. nr ILPP1/443-1010/11-5/BD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.