ILPP1/443-1009/14-2/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2014 r. (data wpływu 31 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy połączenie spółek kapitałowych przez przejęcie spowoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług po stronie spółki przejmującej - jest prawidłowe.

W dniu 31 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy połączenie spółek kapitałowych przez przejęcie spowoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług po stronie spółki przejmującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest właścicielem 100% udziałów w spółce "E" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąc tym samym jedynym wspólnikiem tej spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, utrzymywanie dwóch aktualnie istniejących podmiotów nie jest racjonalne z gospodarczego punktu widzenia, stąd planowane aktualnie jest dokonanie - na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej - k.s.h.) - połączenia obydwu spółek przez przejęcie (w rozumieniu przepisów k.s.h).

Dokonane zostanie, na co pozwala art. 515 k.s.h., połączenie spółek bez podwyższenia kapitału zakładowego. Spółką przejmującą będzie Wnioskodawca - Spółka z o.o.

Spółka "E" posiada kapitał zakładowy w wysokości 72.000,00 zł.

W wyniku połączenia przestanie istnieć spółka przejmowana, a jej cały majątek - na zasadach sukcesji generalnej - zostanie przeniesiony na Spółkę z o.o.

Spółka - Wnioskodawca, podobnie jak spółka mająca zostać przejęta, jest podatnikiem podatku dochodowego, posiadającym swoją siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponieważ Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem przejmowanej Sp. z o.o., nie dojdzie do przyznania udziałów pozostałym wspólnikom spółki z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy połączenie spółek kapitałowych przez przejęcie spowoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług po stronie spółki przejmującej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 491 § 1 ab initio k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi.

Z kolei po myśli art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Artykuł 498 i nast.k.s.h. regulują procedurę łączenia się spółek kapitałowych.

Zgodnie natomiast z art. 515 § 1 k.s.h., połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, m.in. wtedy, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej (jak w przedmiotowej sprawie).

Przenosząc przedmiotowe zagadnienie na grunt ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej VATU), należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 VATU, określającym zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W ocenie Wnioskodawcy, a mając na względzie wskazany powyżej zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług, dokonanie połączenia spółek przez przejęcie nie stanowi żadnej z czynności będących opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie jest równocześnie dopuszczalne rozszerzanie w drodze wykładni pozajęzykowej zakresu przedmiotowego ustawy podatkowej, gdzie w niniejszej sprawie nie sposób uznać połączenia spółek za czynność podlegającą podatkowi od towarów i usług.

Co więcej, zgodnie z art. 6 pkt 1 VATU, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-277/08-4/RK z 26 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie za prawidłowe uznał w pełni analogiczne do powyższego stanowisko, zgodnie z którym "skoro zgodnie z art. 6 pkt 1 przepisów UPodVAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa to wolą Ustawodawcy było pozostawienie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT tych czynności, które polegają na przeniesieniu całości działalności jednej spółki na drugą spójkę (w szczególności w wyniku połączenia przez przejęcie). W konsekwencji, zdaniem Spółki Przejmowanej, połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie podlega podatkowaniu VAT".

Powyższe stanowisko, wraz z jego uzasadnieniem, Wnioskodawca przyjmuje jako własne.

Mając powyższe na względzie, należy uznać również stanowisko Wnioskodawcy za zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami są natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych - z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu - należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

W tym miejscu należy wskazać na instytucję łączenia spółek, wynikającą z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ww. ustawy). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej - 494 § 2 ww. ustawy.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem 100% udziałów w innej spółce, będąc tym samym jedynym wspólnikiem tej spółki. W ocenie Wnioskodawcy, utrzymywanie dwóch aktualnie istniejących podmiotów nie jest racjonalne z gospodarczego punktu widzenia, stąd planowane aktualnie jest dokonanie - na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych - połączenia obydwu spółek przez przejęcie (w rozumieniu przepisów k.s.h). Dokonane zostanie, na co pozwala art. 515 k.s.h., połączenie spółek bez podwyższenia kapitału zakładowego. Spółką przejmującą będzie Wnioskodawca. W wyniku połączenia przestanie istnieć spółka przejmowana, a jej cały majątek - na zasadach sukcesji generalnej - zostanie przeniesiony na Spółkę z o.o. Spółka - Wnioskodawca, podobnie jak spółka mająca zostać przejęta, jest podatnikiem podatku dochodowego, posiadającym swoją siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponieważ Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem przejmowanej spółki, nie dojdzie do przyznania udziałów pozostałym wspólnikom spółki z o.o.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania, czy połączenie spółek kapitałowych przez przejęcie spowoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług po stronie spółki przejmującej.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy jednak mieć na uwadze, że na mocy ww. art. 6 pkt 1 ustawy z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak już wyżej wspomniano, pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

W przypadku łączenia się osób prawnych mamy zatem do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jednakże, transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo, z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak wynika więc z ww. przepisów, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny, dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy połączenie spółek będzie czynnością, która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższych ustaleń należy zatem stwierdzić, że planowana transakcja połączenia spółek (w trybie łączenia przez przejęcie), skutkująca przeniesieniem całego majątku spółki przejmowanej do Wnioskodawcy, dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem będzie mieściła się w pojęciu "zbycia przedsiębiorstwa", do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy wskazujący, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowane połączenie spółek nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za prawidłowe. Prawidłowość tego stanowiska Organ wywiódł wyłącznie z przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.