ILPP1/443-1009/08-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2008 r. (data wpływu 27 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabył w latach 1997-1999 nieruchomości rolne. Następnie w wyniku decyzji wójta gminy na podstawie m.in. przepisów art. 94 ust. 1, art. 96 ust. 1 i 4, art. 97 ust. 1, art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2004 r. w sprawie sposobu i trybu dokonywania podziałów nieruchomości (Dz. U. Nr 268, poz. 2663), nieruchomości te zostały podzielone na mniejsze działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Nieruchomości te nie są wykorzystywane w prowadzeniu działalności gospodarczej (Zainteresowany nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej, jest wspólnikiem w spółkach komandytowych, komandytowo-akcyjnych oraz spółkach z o.o.). Wnioskodawca w chwili obecnej planuje sprzedaż tych działek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż działek, które powstały w wyniku podzielenia nieruchomości rolnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek, które powstały w wyniku podzielenia nieruchomości rolnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż ta nie jest dokonywana bowiem w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawarty jest w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlegają:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towarów rozumie się również grunty. Z kolei przez dostawę towarów, na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zatem grunty są towarami w rozumieniu ustawy o VAT, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów i podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy jednak zauważyć, iż aby dostawa towaru stanowiła czynność opodatkowaną, musi zostać wykonana przez podmiot występujący w charakterze podatnika, a zatem podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego tylko wówczas, gdy została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Okoliczność, że podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT nie jest wystarczającą przesłanką do powstania obowiązku podatkowego, gdyż musi działać w charakterze podatnika, czyli podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników VAT osoby, które takiej działalności nie prowadzą, nawet jeśli dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Zbycie przez Wnioskodawcę działek powstałych w wyniku podzielenia nabytych w latach 90-tych nieruchomości rolnych nie może być, jego zdaniem, uznane za prowadzenie działalności gospodarczej. Majątek ten został bowiem nabyty na potrzeby własne, a z okoliczności nabycia nieruchomości nie wynika zamiar wykonywania tego typu działalności w sposób częstotliwy. Nabycie nieruchomości rolnej nie nastąpiło więc w celu wykonywania działalności gospodarczej. Dopiero późniejsza zmiana przeznaczenia nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe, wpłynęła na decyzję o sprzedaży działek. Nie jest więc działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - zdaniem Wnioskodawcy - sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Stanowisko takie zajął również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 4 października 1995 L, C-291/92, Finanzamt Ulzen v. Dieter Armbrecht: "w przypadku, gdy podatnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik w rozumieniu art. 2 (1) Dyrektywy".

Na istnienie po stronie Zainteresowanego zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej nie wskazuje również późniejsza zmiana przeznaczenia gruntów z rolnych na budowlane. Decyzja ta jest bowiem suwerenną decyzją organu samorządu terytorialnego, na którą właściciel nieruchomości nie ma wpływu. Podatek od towarów i usług jest bowiem nakładany na profesjonalny obrót towarami oraz świadczenie usług i nie może być obciążeniem związanym z podwyższeniem wartości nieruchomości wynikającym ze zmiany jego przeznaczenia.

Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, dokonanie sprzedaży części majątku prywatnego w postaci działek przeznaczonych pod zabudowę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż stanowisko takie poparte jest orzecznictwem sądów administracyjnych, w szczególności wyrokami:

* NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07,

* WSA z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa, 716/08,

* WSA z dnia 17 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 605/08,

* WSA z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1541/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie powyższych przepisów, stwierdzić należy, że grunty spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, iż status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy. Dla celów ustalenia, czy dostawa działek wyczerpuje znamiona pojęcia "działalność gospodarcza" koniecznym jest ustalenie, czy zamiarem wykonania czynności jest jej dokonywanie w sposób częstotliwy. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "zamiar", jak również nie precyzuje pojęcia "sposób częstotliwy", w każdym przypadku należy badać, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jednokrotnie).

Zasady wykładni językowej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej prowadzą do wniosku, że działalność gospodarczą stanowi nie tylko działalność częstotliwa, czyli stała i powtarzalna, ale także jednorazowa czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar częstotliwości, przy czym wspomniana działalność powinna być wykonywana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód.

Ponadto, wskazać należy, iż definicję działalności gospodarczej wypełnia również rolnik ryczałtowy dokonujący dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze. Jednakże na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy korzysta tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Jeśli więc osoba taka wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu.

Rolnik sprzedający grunt wykorzystywany w działalności rolniczej nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Wobec powyższego osoba taka dokonuje sprzedaży majątku związanego z przedmiotową działalnością gospodarczą (działalnością rolniczą) i jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, nie korzystającym ze zwolnienia od podatku, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę informacji wynika, iż nabył w latach 90-tych ubiegłego wieku nieruchomości rolne. Następnie przedmiotowy grunt został podzielony na mniejsze działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż dostawa działek jest realizowana z zamiarem ich powtarzania i zmierza do nadania jej zorganizowanego charakteru. Dostawy kilku działek nie można zaliczyć do czynności jednorazowej. Istotnym jest, aby w momencie dokonywania pierwszej dostawy działki Wnioskodawca miał zamiar dokonać kolejnej czynności tego rodzaju. Sprzedaż działek budowlanych podlega wówczas opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dokonujący dostawy uzyskuje status podatnika podatku VAT już przy dokonaniu pierwszej dostawy.

Także zakres i skala planowanego przedsięwzięcia (sprzedaż większej ilości działek niż jedna w celu osiągnięcia dochodu) oraz dokonanie przed sprzedażą podziału gruntu na działki budowlane z przeznaczeniem na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Zaznaczyć przy tym należy, że o kwestii częstotliwości wykonywanej czynności nie decyduje czasookres jej wykonywania (tydzień, miesiąc, rok), ani też ilość dokonanych transakcji, tylko fakt powtarzalności określonej czynności.

Z uwagi na częstotliwy charakter planowanych dostaw w przedmiotowej sprawie, czynność dostawy działek podlega opodatkowaniu zarówno wówczas, gdy były one wykorzystywane w działalności rolniczej, jak i wówczas, gdy działalności tej nie służyły.

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca jest traktowany jako podatnik podatku od towarów i usług, spełnia bowiem definicję zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego planowana przez Zainteresowanego dostawa gruntów będzie czynnością podlegającą uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług i jako taka, będzie podlegała opodatkowaniu ww. podatkiem.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 powołanej ustawy podstawowa stawka podatku wynosi 22%. Zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, objęta jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ww. ustawy podatnik dokonujący dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę nie może korzystać z podmiotowego zwolnienia od tego podatku - na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 niezależnie od wielkości obrotów. Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy obowiązany jest przed dniem wykonania pierwszej dostawy gruntów do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług.

Uwzględniając zatem opis zdarzenia przyszłego wskazującego, iż zgodnie z decyzją wójta działki przeznaczone do sprzedaży znajdują się na terenie oznaczonym jako zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, stwierdzić należy, iż dostawa nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Nadto, zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług dokonywanie przedmiotowych dostaw w sposób ciągły i w celach zarobkowych spełnia definicję działalności gospodarczej, a przedmiot tych dostaw (grunt) jest towarem w pojęciu ustawy o VAT.

Reasumując, planowana sprzedaż działek budowlanych podlegać będzie opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 22%, w związku z powyższym wystąpi obowiązek odprowadzenia od tej czynności podatku VAT.

Tut. Organ informuje, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów. Natomiast, kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytych w latach 1997-1999 zostanie załatwiona odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.