ILPP1/443-1002/08-3/BP - Opodatkowanie ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości i bezumownego korzystania z nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2008 r. (data wpływu: 24 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości oraz opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości oraz opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem działki Nr 3 (...) położonej w P. Wspomniana działka została nabyta w drodze dziedziczenia po zmarłej matce w r. 1983. Nieruchomość ta przecięta jest magistralą wodociągową o średnicy 1.000 mm, która została wybudowana bez zgody właścicieli, prawdopodobnie w latach siedemdziesiątych ubiegłego stulecia. Jej właściciel, S.A., proponuje uregulowanie stanu prawnego istniejącej sytuacji przez zawarcie ugody ze współwłaścicielami nieruchomości, polegającej na ustanowieniu przez współwłaścicieli nieruchomości na rzecz S.A. bezterminowego prawa użytkowania w związku z zajęciem nieruchomości przez magistralę wodociągową.

Warunki ugody są następujące:

Współwłaściciele działki Nr 3 (...) nie są płatnikami podatku od towarów i usług, a nieruchomość nigdy nie była i nie jest składnikiem majątku związanego z pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku realizacji ugody na powyższych warunkach, zawartej w formie aktu notarialnego, ciąży na współwłaścicielach nieruchomości obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, określone w ugodzie kwoty wynagrodzeń nie podlegają podatkowi od towarów i usług, albowiem ugoda zamyka ewentualne późniejsze roszczenia od S.A. związane z umiejscowieniem na nieruchomości magistrali wodociągowej, czyli jest to czynność z natury jednokrotna, niemająca znamion ciągłości określonych w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), natomiast przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Definicja usługi zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma szerszy zakres od definicji usługi zawartej w klasyfikacjach statystycznych. Przy definiowaniu "świadczenia" należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. W myśl art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu. Świadczenie usług powinno wynikać z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego oraz powinien występować bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść majątkową. Spod pojęcia świadczenia usług jest natomiast wyłączone świadczenie, którego treścią jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że na mocy ugody zawartej między współwłaścicielami nieruchomości oraz właścicielem położonej na niej magistrali wodociągowej, wybudowanej w latach siedemdziesiątych ubiegłego stulecia, współwłaściciele nieruchomości otrzymają wynagrodzenie w wysokości 100.000 zł z tytułu ustanowienia prawa użytkowania oraz wynagrodzenie w wysokości 24.600 zł z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości w okresie 10 lat poprzedzających dzień ustanowienia prawa użytkowania. Wykonywanie prawa użytkowania strony ograniczą do korzystania przez użytkownika z pasa gruntu, które będzie polegać na utrzymaniu magistrali wodociągowej oraz przesyłaniu za jej pośrednictwem wody. Jednocześnie w celu niezakłóconego wykonywania prawa użytkowania, współwłaściciele nieruchomości zobowiązują się do niewykonywania wszelkiej zabudowy stałej lub tymczasowej oraz do niesadzenia drzew we wskazanym pasie gruntu.

Według art. 252 Kodeksu cywilnego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). W myśl art. 253 § 2 Kodeksu cywilnego wykonywanie użytkowania nieruchomości można ograniczyć do jej oznaczonej części.

Prawo użytkowania stanowiące ograniczone prawo rzeczowe należy odróżniać od potocznego pojęcia "użytkowania" obejmującego "używanie rzeczy" bądź "używanie rzeczy i pobieranie jej pożytków" bez względu na formę prawną, jaką ten stosunek gospodarczy korzystania z rzeczy przybiera (por. S. Wójcik "System prawa cywilnego", red. W. Czachórski, tom II, "Prawo własności i inne prawa rzeczowe", red. tomu J. Ignatowicz, Ossolineum 1977, str. 626-627). Z przytoczonego przepisu art. 253 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że wykonywanie użytkowania nieruchomości można ograniczyć do jej oznaczonej części. Trzeba wszakże zauważyć, że wskazane "ograniczenie" dotyczy wykonywania prawa użytkowania, natomiast nawet w tym przypadku prawo użytkowania obciąża oznaczoną nieruchomość (całą nieruchomość). Zastosowanie wspomnianego ograniczenia wymaga uzgodnienia umownego.

W świetle przytoczonych przepisów, ustanowienie prawa użytkowania, w którym stosunek prawnorzeczowy wyznacza osoby wierzyciela oraz dłużnika, należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W okresie poprzedzającym dzień złożenia oświadczenia o ustanowieniu prawa użytkowania nie została zawarta między stronami umowa dotycząca korzystania z nieruchomości. Jednak okoliczności sprawy świadczą o tym, że korzystanie z nieruchomości odbywało się za aprobatą współwłaścicieli, którzy nie dochodzili swoich roszczeń przed sądem. Z jednej strony współwłaściciele nieruchomości świadczyli usługi polegające na powstrzymywaniu się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, z drugiej zaś - właściciel położonej na niej magistrali wodociągowej odnosił korzyści majątkowe, za które w ugodzie zobowiązał się zapłacić wynagrodzenie. W tym przypadku wynagrodzenie wiąże się z prawem żądania naprawienia szkody. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmuje spodziewane korzyści z tytułu umowy najmu czy dzierżawy, która zostałaby zawarta, gdyby nieruchomość nie została zajęta. Przepisy prawa przyznają właścicielowi prawo do roszczenia o odszkodowanie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel by uzyskał, gdyby rzecz wynajął. Utratą korzyści jest w szczególności szkoda polegająca na nie uzyskaniu pożytków cywilnych (czynszu z najmu, dzierżawy), które rzecz przynosi.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym kluczową rolę odgrywa zasada swobody zawierania umów, która polega na przyznaniu podmiotom prawnym ogólnej możliwości zawierania i kształtowania treści umów w granicach zakreślonych przez prawo. Na swobodę umów składają się cztery elementy: swoboda w zawieraniu umowy, swoboda w wyborze kontrahenta, swoboda w kształtowaniu treści umowy, swoboda w wyborze formy zawarcia umowy.

Zgodnie z art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Dla właściwej kwalifikacji łączącego strony stosunku prawnego, nie bez znaczenia pozostaje wola stron, stosownie do paremii volenti non fit iniuria (chcącemu nie dzieje się krzywda). Akcent na ten aspekt kładzie również Sąd Najwyższy w swoich orzeczeniach (por. wyrok z dnia 5 września 1997 r., sygn. akt I PKN 229/97 - OSNAP 1998/11/392, wyrok z dnia 18 czerwca 1998 r., sygn. akt I PKN 191/98 - OSNAP 1999/14/449).

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Według art. 15 ust. 2 cyt. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasady wykładni językowej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej prowadzą do wniosku, że działalność gospodarczą stanowi nie tylko działalność częstotliwa, czyli stała i powtarzalna, ale także jednorazowa czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar częstotliwości, przy czym czynność powinna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód.

W opisanym stanie rzeczy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, świadczący usługi polegające na zobowiązaniu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji przez ustanowienie prawa użytkowania oraz w ramach "bezumownego korzystania" posiada status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Stosownie do art. 113 ust. 9 ww. ustawy, podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w r. podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Reasumując, w wyniku realizacji ugody, na mocy której Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na ustanowieniu prawa użytkowania nieruchomości oraz aprobowaniu bezumownego korzystania z nieruchomości, powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług.

W kwestii skutków prawnych jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z powyższego wynika, że interpretacja indywidualna dotyczy stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez Wnioskodawcę, który z tym wnioskiem występuje, a nie przez drugiego współwłaściciela nieruchomości.

Ponadto informuje się, że wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych został załatwiony przez wydanie interpretacji indywidualnej Nr ILPB2/415-683/08-2/AJ z dnia 15 stycznia 2009 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.