ILPP/443/W-4/07-2/HMW

W odpowiedzi na wezwanie Pani E.B. z dnia 19 października 2007 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie: 25 października 2007 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 5 października 2007 r. znak ILPP1/443-53/07-2/IN, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 25 października 2007 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęło pismo Pani E.B. z dnia 19 października 2007 r. W piśmie tym Pani E.B., a wzywa Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2007 r. znak ILPP1/443-53/07-2/IN.

W przedmiotowym piśmie Pani E.B. nie zgadza się z rozstrzygnięciem interpretacji z dnia 5 października 2007 r. znak ILPP1/443-53/07-2/IN, w którym stwierdzono, że w związku z zamiarem sprzedaży 3 działek budowlanych, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) stanie się podatnikiem podatku VAT i zobowiązana będzie czynności te opodatkować podatkiem od towarów i usług.

Analiza sprawy:

W dniu 13 lipca 2007 r. Pani E.B. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania sprzedaży działek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Pani E.B. zamierza zbyć odpłatnie 3 działki rolne (z posiadanych 4) przeznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe. Otrzymane środki finansowe zamierza przeznaczyć na zabudowę czwartej działki domem jednorodzinnym. Zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nastąpiła z dniem 12 kwietnia 2007 r. postanowieniem Prezydenta Świdnicy. Pani E.B. nabyła przedmiotowe działki w latach 1994 i 1997 na podstawie orzeczeń Sądu Rejonowego w Świdnicy, Wydział I Cywilny (sygn. akt I Co 37/93 oraz I C 347/94).

Wnioskodawca oświadczył, iż działki nie zostały zakupione w celu dalszej odsprzedaży, ani w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Poinformował również, że nie prowadził działalności gospodarczej i działalności rolniczej (nie był zarejestrowany w KRUS), a ziemia uprawiana była na potrzeby własne.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży własnych działek rolniczych, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę Wnioskodawca będzie uznany za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i obowiązany do zapłaty od tej transakcji podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku VAT. Swoje stanowisko Wnioskodawca uzasadnia tym, iż przeznaczona do sprzedaży ziemia nie została nabyta w celu odsprzedaży, lecz na potrzeby własne. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej a sprzedaż działek następuje w celu zaspokojenia potrzeb własnych.

W przedstawionym stanie wyprzedaż majątku prywatnego osoby fizycznej nie ma charakteru handlowego, a zatem nie spełnia definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Wnioskodawcy wykonywanych czynności nie można też uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 zdanie 2 VI Dyrektywy.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje wyrok ETS z dnia 4 października 2004 r., sygn. akt C-291/92, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/05, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4176/06 oraz opinię wyrażoną przez J. Zubrzyckiego w Leksykonie VAT 2006.

W wydanej w dniu 5 października 2007 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, po analizie stanu prawnego i opisu zdarzenia przyszłego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż sprzedaż 3 działek budowlanych nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a dokonujący dostawy tych działek Wnioskodawca, wykonywać będzie czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług już z chwilą pierwszej transakcji, bowiem zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę - niezależnie od wielkości obrotów - nie stosuje się zwolnień podmiotowych, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9.

W przedmiotowej interpretacji stwierdzono ponadto, że dostawa działek, które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ zwolnieniem tym objęta jest tylko dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę. Stosownie zatem do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa działek, podlegać będzie opodatkowaniu 22% stawką podatku.

Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 11 października 2007 r.

W dniu 25 października 2007 r. (data nadania 23 października 2007 r.) do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, wpłynął wniosek o usunięcie naruszenia prawa i zmianę interpretacji indywidualnej.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Strona zarzuca przedmiotowej interpretacji dokonanie błędnej, nie znajdującej odzwierciedlenia w stanie faktycznym analizy tego stanu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona twierdzi, że nie nabyła działek rolnych w celu ich dalszej odsprzedaży. Podnosi, iż na podstawie postanowienia sądu nabyła nieruchomość zabudowaną, składającą się z terenu o powierzchni 0,4312 ha oraz budynku, w którym zamieszkuje wraz z rodzicami i bratem. Podział na 4 działki nastąpił w związku z zamiarem wybudowania nowego domu oraz wiążącą się z tym zmianą planu zagospodarowania przestrzennego w roku 2007. Ponadto pomiędzy nabyciem działki, a zamiarem sprzedaży minął okres 13 lat, co w sposób oczywisty dowodzi, iż działania te nie miały na celu odsprzedaży, lecz nabycie na cele własne. Zdaniem Strony z przyjęciem, iż w przedmiotowej sprawie miało miejsce nabycie w celu odsprzedaży, można byłoby się zgodzić, gdyby sprzedaż działek nastąpiła w krótkim czasie od chwili nabycia, zaś przymiotu tego z pewnością nie można nadać czternastoletniemu przedziałowi czasu. Za potwierdzeniem tego stanowiska zdaniem Strony przemawia fakt, iż przekształcenie działek rolnych w przeznaczone pod zabudowę nie nastąpiło na wniosek podatnika. Powyższe świadczy, iż podjęte działania nie miały charakteru handlowego, a co za tym idzie nie można przypisać im znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Pani E.B. nie posiada statusu przedsiębiorcy, a okoliczność wyprzedaży działek powstałych po podzieleniu gruntu stanowiącego jej majątek własny nie może być traktowana jako transakcja powtarzalna.

Pani E.B. nie zgadza się z interpretacją organu, iż wyprzedaż własnego majątku w celu zdobycia środków pieniężnych na cele bytowe może być traktowana w kategoriach prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Strona w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podnosi, iż ocena przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna być dokonana nie tylko z punktu widzenia precyzji jej postanowień, poprawności zawartych w niej konstrukcji, spójności z pozostałymi aktami prawnymi czy zgodności z Konstytucją, ale także pod kątem zgodności z regulacjami unijnymi, a w szczególności z VI Dyrektywą Rady Unii z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz. U. UE L77.145.1). Dyrektywa ta określa podmiotowy, przedmiotowy i terytorialny zakres swojego zastosowania, precyzuje pojęcie podatnika, działalności podlegającej opodatkowaniu, zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i wymagalności podatku.

Powołując się na definicję "podatnika" i "działalności gospodarczej" zawartą w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Strona podnosi, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonywana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód. Nie można bowiem z oderwanego z kontekstu normy prawnej sformułowania "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania częstotliwy" budować samodzielnej definicji działalności gospodarczej. Podmiot, który jest producentem, handlowcem, usługodawcą, pozyskującym zasoby naturalne, rolnikiem lub wykonuje wolny zawód, nawet jeżeli wykona tylko jedną czynność z zamiarem jej wykonania w sposób częstotliwy w świetle art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 staje się podatnikiem VAT niezależnie od tego, czy po wykonaniu jednej czynności zaprzestanie wykonywania następnych czynności. Okoliczność, iż podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT (m.in. odpłatną dostawę towarów) nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT, bowiem musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wykorzystanie majątku prywatnego przez osoby fizyczne stanowiłoby działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jedynie wtedy, gdyby było dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podatnik wskazuje, że art. 4 (2) VI Dyrektywy daje państwom członkowskim uprawnienie do rozszerzenia kręgu podatników VAT również na osoby nie będące "handlowcami", sprzedające swój prywatny majątek nieruchomy. Zdaniem Strony polski ustawodawca nie wprowadził takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty dokonujące sporadycznych transakcji nie będących działalnością gospodarczą, dotyczących ww. nieruchomości (art. 4 (3) VI Dyrektywy), a organy podatkowe nie mogą w drodze rozszerzającej wykładni obowiązujących przepisów kreować innych niż ustawowe definicji podatnika podatku VAT. Ponadto z uregulowania art. 4 (3) VI Dyrektywy oraz szeregu orzeczeń ETS a contrario wynika przy tym, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy winna charakteryzować się zamiarem jej wykonywania przez producenta, handlowca, usługodawcę w sposób częstotliwy.

Zdaniem Strony tut. Organ dokonał błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przyjął bowiem, że sam fakt chęci wykonywania czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT trzykrotnie nadaje podmiotowi status podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności, nie badając i nie dowodząc, że Strona działa w charakterze "handlowca". Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży, a o tym - zdaniem Strony - świadczy fakt, iż chęć sprzedaży działek nastąpiła po upływie kilkunastu lat. Sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby podmiot, który jest handlowcem lub usługodawcą i obraca częstotliwie budynkami, lokalami lub gruntami. Zdaniem Strony o zamiarze częstotliwości decydowałoby przygotowanie obiektu, "wystawienie do sprzedaży", oferowanie na rynku posiadanego majątku. Czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika (nawet jeśli jest on podatnikiem w ogóle) pozostają poza zakresem opodatkowania (por. art. 2 (2) Dyrektywy).

W związku z powyższym Pani E.B. stwierdziła, iż interpretacja wydana została z naruszeniem prawa ze względu na błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT oraz błędną ocenę stanu faktycznego.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 5 października 2007 r. znak ILPP1/443-53/07-2/IN i stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem, podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na podstawie ust. 2 art. 15 - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie częstotliwości należy rozumieć jako zakładające powtarzalność czynności tego samego rodzaju. Przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania pewnej czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonania usługi lub sprzedaży towaru.

Aby zatem dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona wskazała istotne elementy zdarzenia przyszłego, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2007 r. Pani E.B. opisując zdarzenie przyszłe stwierdziła, iż zamierza zbyć odpłatnie 3 działki rolne (z posiadanych 4) przeznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe oraz że przedmiotowe działki nabyła w latach 1994 i 1997. W przedmiotowym wezwaniu Strona stwierdziła natomiast, iż na podstawie postanowienia Sądu z dnia 11 marca 1994 r. nabyła nieruchomość zabudowaną, składającą się z budynku, w którym zamieszkuje wraz z rodzicami i bratem oraz terenu o powierzchni 0,4312 ha. Podział na 4 działki nastąpił w związku z zamiarem wybudowania nowego domu oraz wiążącą się z tym zmianą planu zagospodarowania przestrzennego (w roku 2007). Pani E.B. nie nabyła zatem 4 odrębnych działek lecz jedną działkę, na której znajdował się dom mieszkalny. Podział terenu na działki i wystąpienie o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego nastąpiły w związku z zamiarem budowy nowego domu.

Opisane okoliczności nie wskazują na to, aby dokonując sprzedaży gruntu Pani E.B. działała w charakterze handlowca. Nie można bowiem stwierdzić, że Wnioskodawca nabył grunt w celu odsprzedaży. Podział terenu na 4 działki i zamiar sprzedaży 3 działek jest konsekwencją zmiany planów życiowych, a nie realizacją zamierzenia powziętego w momencie zakupu. Wnioskodawca sprzedając grunt korzysta z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, a zatem czynność ta nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem przedmiotowy grunt nigdy nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej (w tym również w działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o VAT), należy uznać, że jego sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po ponownej analizie sprawy, uwzględniając zarzuty przytoczone w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznaje się za prawidłowe.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPP1/443-53/07-2/IN, interpretacja indywidualna