ILPB4/4510-1-87/15-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów/kosztów ich uzyskania z tytułu transferu środków oraz odsetek otrzymywanych/ponoszonych w ramach umowy cash poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 23 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* przychodów/kosztów ich uzyskania z tytułu tranferu środków oraz odsetek otrzymywanych/ponoszonych w ramach umowy cash-poolingu,

* powstania różnic kursowych w związku z transferami sald w ramach umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Umowę o Prowadzenie Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi dla Grupy Rachunków.

Stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej, przy czym będą to zarówno polscy rezydenci podatkowi, jak i podmioty mające status nierezydentów.

Umowa dotyczyć będzie zarządzania płynnością finansową Uczestników. Oznacza to, iż na podstawie Umowy Bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników tzw. usługę cash poolingu. Celem usługi świadczonej przez Bank będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty.

W celu rozpoczęcia korzystania z usługi cash poolingu Wnioskodawca oraz pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą (każda odrębnie) z Bankiem umowy bieżących rachunków bankowych. Rachunek będzie służyć do prowadzenia bieżących rozliczeń na zlecenie danego Uczestnika. Bank udostępni odrębnie każdemu z Uczestników, w tym Wnioskodawcy w Rachunku otwartym przez Bank tzw. Limit Dzienny, czyli kredyt śróddzienny w Rachunku na cele związane z finansowaniem bieżącej działalności gospodarczej Uczestnika. Na prowadzonych na tej podstawie Rachunkach Bank będzie przechowywał środki pieniężne Uczestników i będzie dokonywał na ich zlecenie rozliczeń pieniężnych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną Rachunki prowadzone w jednej walucie. System zarządzania środkami pieniężnymi będzie odrębnie prowadzony dla Rachunków w złotych polskich (PLN) oraz euro (EUR).

Każdy z Uczestników będzie mógł wykorzystać przyznany mu przez Bank Limit Dzienny jedynie do wysokości niższej z podanych kwot:

* do kwoty środków własnych Grupy albo

* do kwoty, w jakiej Limit Dzienny został przyznany danemu Uczestnikowi przez Bank (w przypadku, gdy udostępniony Limit Dzienny jest limitowany dla danego Uczestnika).

Bank obliczy zdolność kredytową łącznie dla wszystkich Uczestników i na tej podstawie przydzieli łączny limit dla Limitów Dziennych dla wszystkich Uczestników.

W ramach Umowy jeden z Uczestników zostanie wybrany tzw. Pool Leaderem. Dodatkowo do Rachunku Pool Leader będzie posiadać także w Banku dwa rachunki rozliczeniowe, oba służące jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem cash poolingu.

Wnioskodawca będzie pełnił rolę Pool Leadera cash poolingu.

Jeden z rachunków otworzony zostanie przez Bank dla Pool Leadera w ramach grupy bieżących Rachunków bankowych prowadzonych dla każdego Uczestnika. Rachunek Pool Leadera będzie miał udostępniony przez Bank limit zadłużenia. Debet Techniczny będzie umożliwiał Pool Leaderowi obciążanie Rachunku Pool Leadera na kwotę pozwalającą na wykonanie jego zobowiązań wynikających z nabycia wierzytelności subrogacyjnych względem Uczestników i będzie mógł być wykorzystywany wyłącznie w tym celu, tj. do wyzerowania Rachunków Uczestników objętych Umową.

Drugi z rachunków otwartych wyłącznie dla Pool Leadera również będzie służyć jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem cash poolingu. W Rachunku Pomocniczym Bank udostępni Pool Leaderowi - na podstawie odrębnej umowy - limit zadłużenia, który może być wykorzystany wyłącznie w celu zasilenia Rachunku Pool Leadera kwotą niezbędną do wyzerowania Rachunków Uczestników uczestniczących w cash poolingu.

Mechanizm cash poolingu opierać się będzie na bilansowaniu (tekst jedn.: zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach bankowych Uczestników z wykorzystaniem Debetu Technicznego, a w końcowym efekcie wykorzystując Kredyt w Rachunku Pomocniczym.

Struktura cash poolingu, tj. wyzerowywanie Rachunków będzie oparta o mechanizm prawny, zdefiniowany w prawie cywilnym jako konwersja długu, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu za zgodą wyrażoną przez spłacanego dłużnika (art. 518 § 1 pkt 3) Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. 64.16.93 z późn. zm.; dalej: k.c.).

Bilansowanie sald na Rachunkach Uczestników dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Limitów Dziennych przyznanych przez Bank Uczestnikom oraz Pool Leaderowi. W związku z czym odpowiednio Pool Leader będzie dokonywał spłaty wobec Banku długów wszystkich Uczestników cash poolingu z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Dziennych lub Uczestnicy spłacać będą długi Pool Leadera wobec Banku z tytułu wykorzystania przez Pool Leadera Debetu Technicznego, a w końcowym efekcie Kredytu w Rachunku Pomocniczym. W ten sposób nastąpi konwersja długu, tj. wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu, za zgodą spłacanego dłużnika (na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c.). Subrogacja będzie dokonywana wyłącznie na linii Pool Leader - Uczestnik (Uczestnik - Pool Leader), tzn. Pool Leader będzie wstępował w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Uczestnika (albo odpowiednio: Uczestnik wstąpi w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Pool Leadera). W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Pool Leader, jak i pozostali Uczestnicy nabywać będą roszczenia regresowe z tytułu dokonanych spłat. Należy też wskazać, iż konwersja długu nastąpi na podstawie zgody wyrażonej przez dłużnika w samej Umowie, a technicznie spłata będzie dokonywana przez Bank, który będzie działał w imieniu Uczestników na podstawie Zlecenia Stałego.

W wyniku dokonania konwersji długu, na początku każdego następnego dnia roboczego, w którym dokonano zerowania sald na Rachunkach, saldo na każdym Rachunku wynosić będzie zero, z wyjątkiem Rachunku Pomocniczego, na którym będzie mogło znajdować się saldo dodatnie lub ujemne.

Kwota na jaką został uznany Rachunek Pomocniczy w wyniku dokonania konwersji długu, zostanie zdeponowana na tym Rachunku Pomocniczym na okres trwania Umowy, z zastrzeżeniem że kwota ta będzie mogła być wykorzystana w zakresie służącym jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem Systemu, w szczególności w celu wykonania kolejnych operacji polegających na konwersji długu. Na koniec okresu obowiązywania Umowy Pool Leader oraz Uczestnicy dokonają ostatecznego rozliczenia kwot wynikających z transakcji subrogacji.

Wraz z wstąpieniem w prawa Banku i nabyciem wierzytelności poszczególni Uczestnicy (w tym Pool Leader) będą nabywali prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, stosownie do określonej stopy procentowej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom kalkulowana będzie przez Bank.

Jednocześnie Bank na bazie dziennej naliczy odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Pool Leadera. Raz na miesiąc w ustalonej dacie rozliczenia Bank uzna Rachunek Pomocniczy kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży rachunek Pool Leadera kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu Kredytu w Rachunku Pomocniczym.

Bank będzie upoważniony do dokonywania, w imieniu każdego z Uczestników, potrącenia jego wierzytelności z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy z wzajemnymi i wymagalnymi wierzytelnościami Pool Leadera z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy. Wspomniane wyżej odsetki narosłe w czasie poprzedniego miesiąca kalendarzowego będą wymagalne każdorazowo w dacie rozliczenia. Jeżeli po dokonaniu powyższych potrąceń pozostaną do zapłaty jakiekolwiek kwoty z tytułu odsetek Bank będzie upoważniony zobowiązany do przekazania w imieniu i na rzecz Uczestników będących dłużnikami kwot pozostałych do zapłaty na rzecz Uczestników będących nadal wierzycielami z tytułu wspomnianych wyżej, a nie potrąconych odsetek.

Zgodnie z Umową, z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu Bank będzie pobierał od każdego z Uczestników (w tym Pool Leadera) określone opłaty miesięczne związane z usługami świadczonymi przez Bank na rzecz każdego z Uczestników cash poolingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki płacone/otrzymywane przez Wnioskodawcę będą stanowiły koszt uzyskania przychodów lub odpowiednio przychody podatkowe Wnioskodawcy na zasadzie kasowej, natomiast przelewane w ramach cash poolingu środki (stanowiące dodatnie bądź ujemne salda na Rachunku Wnioskodawcy) nie będą stanowić ani kosztu, ani przychodu podatkowego Wnioskodawcy.

2. Czy transfery sald w walucie obcej pomiędzy Rachunkiem Wnioskodawcy a Rachunkiem Uczestnika będą powodowały dla Wnioskodawcy powstanie podatkowych różnic kursowych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 19 maja 2015 r. nr ILPB4/4510-1-87/15-3/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy przychodami podatkowymi Spółki uzyskiwanymi w związku z przelewami dokonywanymi w ramach cash poolingu będą wyłącznie odsetki otrzymywane od przekazywanych na Rachunek Pool Leadera nadwyżek finansowych z Rachunku Spółki (sald dodatnich). Odpowiednio kosztami uzyskania przychodów Spółki w związku z przelewami dokonywanymi w ramach cash poolingu będą odsetki zapłacone przez Spółkę od otrzymywanych z Rachunku Pool Leadera środków finansowych tytułem pokrycia salda ujemnego na Rachunku Spółki.

Artykuł 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Natomiast kosztami uzyskania przychodów są - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. I6 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z art. I6 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Powołane przepisy wskazują, że odsetki nie stanowią przychodów podlegających opodatkowaniu lub odpowiednio kosztów uzyskania przychodów, o ile nie są faktycznie otrzymane lub zapłacone. Tym samym faktycznie otrzymane lub zapłacone odsetki należy zaklasyfikować do przychodów lub kosztów podatkowych na zasadzie kasowej. Tym samym odsetki, którymi Spółka będzie obciążana na podstawie Umowy, będą stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów dla celów p.d.o.p. w momencie obciążenia Rachunku Spółki (o ile zapłacone odsetki nie będą zwiększać kosztów inwestycji w czasie ich realizacji). Natomiast otrzymane w ramach cash poolingu odsetki będą stanowiły dla Spółki przychody podlegające opodatkowaniu p.d.o.p. w momencie uznania Rachunku Spółki.

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym na Rachunku Spółki powstanie saldo dodatnie oraz saldo ujemne, odsetki od salda dodatniego powinny zostać zaliczone do przychodów podatkowych, natomiast odsetki od salda ujemnego do kosztów podatkowych niezależnie od faktu, czy podlegać będą one kompensacie.

Spółka stoi również na stanowisku, że środki finansowe przelewane w ramach realizacji Umowy między jej Rachunkiem a Rachunkiem Pool Leadera nie będą stanowić dla niej ani przychodów podatkowych, ani kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie przychodów zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o p.d.o.p., na podstawie którego kosztów uzyskania przychodów nie stanowią wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Na gruncie ustawy o p.d.o.p. przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, czyli stanowią trwałe przysporzenie majątkowe.

Co więcej również z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że do przychodów podatkowych należy zaliczyć jedynie takie wartości, które trwale powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc którymi może on rozporządzać jak własnymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 14 maja 1998 r. sygn. SA/Sz 1305/97). Z przepisów ustawy o p.d.o.p. wynika także, że za koszty podatkowe można uznać jedynie te wydatki, które mają charakter definitywny, a więc które zostały poniesione i nie podlegają zwrotowi.

Środki przekazywane przez Pool Leadera na pokrycie salda debetowego Uczestnika w ramach analizowanej struktury cash poolingu nie będą stanowiły definitywnego przysporzenia powiększającego aktywa finansowe danego Uczestnika, gdyż zostaną one przekazane na rzecz tego Uczestnika pod tytułem zwrotnym. W wyniku spłaty przez Pool Leadera zadłużenia powstałego na Rachunku danego Uczestnika, Pool Leader z mocy prawa wstąpi w prawa Banku wobec tego Uczestnika, co oznacza, że będzie mu przysługiwała wierzytelność względem Uczestnika w wysokości dokonanej spłaty zadłużenia (subrogacja). Również Uczestnik spłacając zadłużenie powstałe na Rachunku innego Uczestnika lub Pool Leadera wstąpi w miejsce Banku względem dłużnika i nabędzie wierzytelność Banku wobec tego Uczestnika lub wobec Pool Leadera.

Z powyższego wynika, że faktycznie przekazane na Rachunek Pool Leadera środki pieniężne pozostają środkami danego Uczestnika. Zatem otrzymana wpłata tych środków na Rachunek Pool Leadera nie jest równoznaczna z definitywnym nabyciem tych środków przez Spółkę, zaś wypłata z Rachunku Pool Leadera nie powoduje obowiązku zaewidencjonowania tego transferu jako wydatkowania środków, lecz wyłącznie jako przesunięcia środków pieniężnych w obrębie własnego majątku Spółki.

Konkludując, zdaniem Spółki, przelewane w ramach struktury cash poolingu środki (stanowiące dodatnie bądź ujemne salda na Rachunku Spółki) nie będą stanowić ani kosztu, ani przychodu podatkowego Spółki. Kosztem bądź przychodem podatkowym Spółki będą natomiast odsetki płacone/otrzymywane przez Spółkę w ramach cash poolingu i powinny być one rozpoznane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych z chwilą odpowiednio obciążenia bądź uznania Rachunku Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że - zdaniem Organu - teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.