ILPB4/4510-1-85/15-3/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2015 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności stanowiącej dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 19 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* opodatkowania świadczenia mającego formę niepieniężną (np. wierzytelności) jako dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych,

* skutków podatkowych spłaty wierzytelności stanowiącej dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. S.A. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) jest bezpośrednim udziałowcem w innych spółkach kapitałowych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w Polsce lub w innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej, państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Szwajcarii (dalej jako: Spółki zależne).

W przyszłości Spółki zależne mogą przekazywać Wnioskodawcy świadczenia stanowiące dochody (przychody) Spółki z udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca zakłada, że część ww. świadczeń może przyjąć formę niepieniężną, np. poprzez wydanie Wnioskodawcy wierzytelności Spółek zależnych z tytułu pożyczek (dalej jako: Wierzytelności) udzielonych podmiotom trzecim (dalej jako: Pożyczkobiorcy). Wydane Wierzytelności mogą obejmować zarówno kwoty główne pożyczek (lub ich części), jak i wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek. Wnioskodawca w takich okolicznościach rozpozna dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych przy uwzględnieniu wartości rynkowej Wierzytelności.

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości Wierzytelności zostaną uregulowane przez Pożyczkobiorców w formie pieniężnej lub w jakiejkolwiek innej formie, np. poprzez potrącenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego osiągnięcie przez Spółkę dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT w efekcie wydania Wierzytelności przez Spółki zależne może ponadto prowadzić do powstania jakiegokolwiek innego przychodu, w tym np. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

2. Czy w przypadku otrzymania zwrotu (spłaty) Wierzytelności od Pożyczkobiorców w części kapitałowej oraz odsetek od Wierzytelności naliczonych do dnia ich wydania Wnioskodawcy przez Spółki zależne, Spółka będzie obowiązana do rozpoznania:

* przychodów podlegających opodatkowaniu w wysokości kwot uregulowanych przez Pożyczkobiorców,

* oraz jednocześnie kosztów uzyskania przychodów równych wartości rynkowej Wierzytelności ustalonej na dzień ich wydania jednak wyłącznie do wysokości rozpoznanych przychodów.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją z 19 maja 2015 r. nr ILPB4/4510-1-85/15-2/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku otrzymania zwrotu (spłaty) Wierzytelności od Pożyczkobiorców w części kapitałowej oraz odsetek od Wierzytelności naliczonych do dnia ich wydania Wnioskodawcy przez Spółki zależne, Spółka będzie obowiązana do rozpoznania:

* przychodów podlegających opodatkowaniu w wysokości kwot uregulowanych przez Pożyczkobiorców,

* oraz jednocześnie kosztów uzyskania przychodów równych wartości rynkowej Wierzytelności ustalonej na dzień ich wydania jednak wyłącznie do wysokości rozpoznanych przychodów.

Przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze. Przepis ten adresowany jest zatem do pożyczkodawców (kredytodawców) w sytuacji otrzymania przez nich zwrotu (spłaty) kwoty głównej pożyczki (kredytu) Do powstania przychodu prowadzi wyłącznie otrzymanie odsetek (art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT a contrario) lub ich kapitalizacja do kwoty głównej pożyczki (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT).

Należy jednak podkreślić, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku zwrotu (spłaty) kwoty głównej pożyczki na rzecz podmiotu, który jej pierwotnie udzielił. Podmiot ten bowiem poniósł w przeszłości ciężar ekonomiczny związany z zapewnieniem źródła finansowania pożyczkobiorcy, jednocześnie nie będąc uprawnionym do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, przytoczony przepis nie powinien znaleźć zastosowania do Spółki w przypadku otrzymania zwrotu (spłaty) Wierzytelności od Pożyczkobiorców. Spółka otrzyma bowiem Wierzytelności w następstwie wydania ich przez Spółki zależne, np. jako dywidenda lub z innego tytułu wymienionego w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji zwrot (spłata) przez Pożyczkobiorcę Wierzytelności w formie pieniężnej lub niepieniężnej (np. w drodze potrącenia) powinien prowadzić do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu przez Wnioskodawcę w wysokości równej uregulowanej przez dłużnika kwocie. Jednocześnie nie ma znaczenia, czy Pożyczkobiorca uiści zobowiązanie w części kapitałowej czy odsetkowej - uregulowanie Wierzytelności w obu tych przypadkach powinno prowadzić do rozpoznania przychodu.

Na prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę wskazuje praktyka interpretacyjna organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-1140/14/JD organ zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez podatnika przewidującym, iż "w przypadku spłaty Wierzytelności nabytej w wyniku otrzymania od Spółki cypryjskiej wynagrodzenia rzeczowego za umorzenie udziałów powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy" i odstąpił od uzasadnienia.

Koszt uzyskania przychodów.

Na gruncie ustawy o CIT opodatkowaniu podlega dochód, tj. nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT). Wyłącznie w przypadkach wskazanych expressis verbis przez ustawodawcę opodatkowaniu podlega sam przychód bez możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo w odniesieniu do dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych z siedzibą lub zarządem w Polsce, a także przychodów z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT osiąganych przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu przewidziano opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W świetle powyższego należy zaznaczyć, że skutki podatkowe zwrotu (spłaty) wierzytelności otrzymanej w związku z udziałem w spółce kapitałowej nie zostały wprost uregulowane w ustawie o CIT. Nie powinno jednak ulegać wątpliwości, że w tym zakresie należy stosować ogólne reguły opodatkowania, a nie przepisy szczególne przewidujące opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zatem, jeśli otrzymanie zwrotu (spłaty) Wierzytelności przez Wnioskodawcę prowadzi do rozpoznania przychodu, to jednocześnie Spółka powinna być uprawniona do wykazania kosztu uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy kosztem będzie wartość rynkowa Wierzytelności obejmująca ich kwoty główne oraz sumę odsetek naliczonych do dnia wydania Wierzytelności przez Spółkę zależną.

Za słusznością prezentowanego stanowiska przemawia przede wszystkim to, że Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z wydaniem Wierzytelności przez Spółkę zależną. Zatem, zgodnie z wykładnią celowościową przepisów ustawy o CIT, należałoby przyjąć, że wartość rynkowa Wierzytelności, w oparciu o którą zostanie rozpoznany dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, powinna jednocześnie stanowić podstawę do ustalenia kosztu uzyskania przychodów z chwilą otrzymania zwrotu (spłaty) Wierzytelności. W przeciwnym wypadku wystąpiłoby ryzyko podwójnego opodatkowania przysporzenia majątkowego w znaczeniu prawnym związanego z otrzymaniem tego samego aktywa - najpierw w związku z wydaniem Wierzytelności, a następnie z tytułu uregulowania Wierzytelności przez Pożyczkobiorcę. Innymi słowy dochód (przychód) tego samego podmiotu podlegałby efektywnie opodatkowaniu dwukrotnie - jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych oraz jako niepomniejszony o koszt przychód opodatkowany na zasadach ogólnych w oparciu o przepis art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Taki skutek byłby niedopuszczalny i sprzeczny z podstawowymi regułami opodatkowania podatkiem dochodowym, do czego Wnioskodawca już nawiązywał w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania nr 1.

Na prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę wskazuje praktyka interpretacyjna organów podatkowych:

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-1140/14/JD organ uznał za prawidłowe stanowisko prezentowane przez podatnika przewidujące, iż " w przypadku spłaty Wierzytelności nabytej w wyniku otrzymania od Spółki cypryjskiej wynagrodzenia rzeczowego za umorzenie udziałów, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie wartość rynkowa Wierzytelności ustalona na dzień jej otrzymania przez Wnioskodawcę obejmującą w przypadku wierzytelności pożyczkowych także wartość odsetek naliczonych od kwoty głównej pożyczki do momentu otrzymania Wierzytelności jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów". Podatnik podkreślił m.in., że "w sytuacji, w której otrzymałby wynagrodzenie za umorzenie udziałów w formie pieniężnej, a następnie nabyłby za te środki Wierzytelności, które w dalszej kolejności zostałyby spłacone przez dłużnika, byłby Uprawniony do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie Wierzytelności, czyli ich wartości rynkowej", a zatem "analogicznie powinny zostać ustalone koszty uzyskania przychodów w analizowanej sytuacji. Nie ma bowiem podstaw prawnych i ekonomicznych, by różnicować sytuację podatników pod kątem ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów ze względu na sposób wejścia w posiadanie wierzytelności pożyczkowych". Organ odstąpił od uzasadnienia.

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 października 2013 r. sygn. IPTPB3/423-261/13-6/IR, organ uznał za prawidłowe stanowisko prezentowane przez podatnika przewidujące, że "w przypadku otrzymania wierzytelności pożyczkowej jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów spółka powinna ustalić wartość wierzytelności dla celów podatkowych w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej z dnia ich nabycia przez Spółkę. Powyższa wartość powinna również stanowić koszt podatkowy dla Spółki w przypadku spłaty wierzytelności". Wnioskodawca podkreślił, że "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczegółowych regulacji odnoszących się wprost do sposobu ustalenia kosztów podatkowych w przypadku spłaty wierzytelności, które zostały otrzymane przez zbywającego w formie niepieniężnego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w innej spółce kapitałowej". Niemniej jednak "za powyższe koszty należy uznać wartość rynkową wierzytelności z dnia jej nabycia przez Spółkę. Uzasadnieniem dla takiego rozumowania jest ekonomiczny efekt uzyskany przez Spółkę, który będzie identyczny jak w sytuacji, w której Spółka otrzymałaby w wyniku umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej środki pieniężne, za które następnie nabyłaby wierzytelności. W tym przypadku, w przypadku spłaty tych wierzytelności Spółka miałaby prawo do ustalenia kosztu podatkowego w wysokości wydatków pieniężnych poniesionych na nabycie wierzytelności czyli ich wartości rynkowej. Nieuzasadnione byłoby zdaniem Wnioskodawcy różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podatników, osiągających w końcowym rezultacie ten sam efekt ekonomiczny". Ponadto, za prawidłowością takiego rozwiązania "przemawia również fakt, iż wartość rynkową wierzytelności przekazanych Spółce na skutek umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej Spółka rozpozna jako swój przychód podatkowy. W konsekwencji logiczne jest, aby dochód podatkowy z tytułu otrzymanej spłaty wierzytelności był równy nadwyżce uzyskanej ponad jej wartość rynkową z dnia nabycia. W przeciwnym razie miałoby miejsce podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia majątkowego - najpierw w momencie nabycia wierzytelności w ramach umorzenia, a następnie w momencie jej spłaty". Organ odstąpił od uzasadnienia stanowiska.

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 lipca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-592/11/MO organ uznał za prawidłowe stanowisko prezentowane przez podatnika przewidujące, że "w przypadku sprzedaży przez Spółkę (...) wierzytelności otrzymanej uprzednio jako dywidenda w formie niepieniężnej od spółki zależnej albo spłaty tej wierzytelności kosztem uzyskania przychodów będzie wartość dywidendy przeznaczonej do wypłaty na rzecz Spółki". Podatnik podkreślił, że "wartość rynkowa na dzień nabycia przez Spółkę składników majątku w postaci (...) wierzytelności może być kosztem odpłatnego zbycia lub spłaty, jednakże pod warunkiem, że wartość ta jest jednocześnie wartością odpowiadającą wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty". Organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej zaznaczył, że "w sytuacji zbycia przez Wnioskodawcę (...) wierzytelności otrzymanej uprzednio tytułem dywidendy przekazanej w formie niepieniężnej albo spłaty tej wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość dywidendy przeznaczonej do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.