ILPB4/4510-1-85/15-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2015 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania świadczenia mającego formę niepieniężną (np. wierzytelności) jako dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 19 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* opodatkowania świadczenia mającego formę niepieniężną (np. wierzytelności) jako dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych,

* skutków podatkowych spłaty wierzytelności stanowiącej dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. S.A. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) jest bezpośrednim udziałowcem w innych spółkach kapitałowych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w Polsce lub w innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej, państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Szwajcarii (dalej jako: Spółki zależne).

W przyszłości Spółki zależne mogą przekazywać Wnioskodawcy świadczenia stanowiące dochody (przychody) Spółki z udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca zakłada, że część ww. świadczeń może przyjąć formę niepieniężną, np. poprzez wydanie Wnioskodawcy wierzytelności Spółek zależnych z tytułu pożyczek (dalej jako: Wierzytelności) udzielonych podmiotom trzecim (dalej jako: Pożyczkobiorcy). Wydane Wierzytelności mogą obejmować zarówno kwoty główne pożyczek (lub ich części), jak i wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek. Wnioskodawca w takich okolicznościach rozpozna dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych przy uwzględnieniu wartości rynkowej Wierzytelności.

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości Wierzytelności zostaną uregulowane przez Pożyczkobiorców w formie pieniężnej lub w jakiejkolwiek innej formie, np. poprzez potrącenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego osiągnięcie przez Spółkę dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT w efekcie wydania Wierzytelności przez Spółki zależne może ponadto prowadzić do powstania jakiegokolwiek innego przychodu, w tym np. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

2. Czy w przypadku otrzymania zwrotu (spłaty) Wierzytelności od Pożyczkobiorców w części kapitałowej oraz odsetek od Wierzytelności naliczonych do dnia ich wydania Wnioskodawcy przez Spółki zależne, Spółka będzie obowiązana do rozpoznania:

* przychodów podlegających opodatkowaniu w wysokości kwot uregulowanych przez Pożyczkobiorców,

* oraz jednocześnie kosztów uzyskania przychodów równych wartości rynkowej Wierzytelności ustalonej na dzień ich wydania jednak wyłącznie do wysokości rozpoznanych przychodów.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją z 19 maja 2015 r. nr ILPB4/4510-1-85/15-3/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego osiągnięcie przez Spółkę dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT w efekcie wydania Wierzytelności przez Spółki zależne nie może ponadto prowadzić do powstania jakiegokolwiek innego przychodu, w tym np. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uwagi ogólne.

Wnioskodawca pragnie na wstępie podkreślić, iż ocena, czy świadczenia, które Spółka otrzyma w przyszłości stanowić będą dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. W dalszej części przepisu ustawodawca wymienia przykładowe kategorie przysporzeń stanowiących dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Opodatkowanie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych z uwzględnieniem miejsca siedziby lub zarządu osoby prawnej.

a) Zyski osób prawnych z siedzibą lub zarządem w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy niezasadnym byłoby uznanie, że dane przysporzenie majątkowe może stanowić przychód zarówno na podstawie art. 10 ust. 1, jak i na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (lub jakiegokolwiek innego przepisu ustawy o CIT). Wskazuje na to w szczególności odmienny sposób opodatkowania przychodów z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT (w oparciu o przepisy art. 7, art. 18 i art. 19 ustawy o CIT) i przychodów z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT (opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 22 ustawy o CIT).

W przypadku przychodów, do których zastosowanie znajduje art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przewiduje, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Jednocześnie przepis ten stanowi, że w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 (tekst jedn.:m.in. w przypadku osiągnięcia przychodów z udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce), przedmiotem opodatkowania jest przychód. Na zryczałtowany charakter opodatkowania dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wskazuje również treść art. 7 ust. 2 ustawy o CIT - przepis ten przewiduje, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Zatem ustawodawca w odniesieniu do tego rodzaju przysporzeń majątkowych wprowadził zasadę opodatkowania ryczałtowego, odwrotnie niż w przypadku innych rodzajów przysporzeń, które podlegają opodatkowaniu po potrąceniu kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT) na podstawie art. 18 i art. 19 ust. 1 ustawy o CIT.

Na autonomiczny charakter dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wskazują sądy administracyjne. Przykładowo w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lipca 2012 r. sygn. III SA/Wa 2915/11 (podtrzymanego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2014 r. II FSK 2547/12) zaznaczono, że " art. 10 u.p.d.p. dotyczy specyficznej grupy dochodów opodatkowanych stawką zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19%, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.p.". Podkreślona przez sąd specyficzność tej kategorii dochodów wynika m.in. stąd, iż "dochód z udziału w zyskach osób prawnych nie łączy się z innymi dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych".

Na odrębność dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zwracano uwagę również w doktrynie prawa podatkowego: "Wydaje się, że zaakcentowanie w art. 7 ust. 2 PDOPrU odmiennego ustalania ww. dochodu (przychodu) w porównaniu do zasad ogólnie przyjętych (tekst jedn.: w szczególności wynikających z art. 13, 14 oraz 21 PDOPrU) miało na celu autonomiczne zdefiniowanie dochodu oraz warunków jego określania właśnie w przypadku dochodów (przychodów) osiąganych z udziału w zyskach osób prawnych (...). Taka redakcja omawianego przepisu prowadzić również może do wniosku, że zasady wskazane w art. 10 (...) PDOPrU, jako indywidualne, stanowią lex specialis w stosunku do norm ogólnych odnoszących się do definicji, a przede wszystkim ustalania dochodu podatkowego" (komentarz do art. 7 ustawy o CIT w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, Warszawa 2014).

Zatem, w świetle powyższego, z uwagi na odmienny sposób ustalania podstawy opodatkowania, wykluczyć należy możliwość uznania przysporzenia majątkowego, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego jako jednocześnie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych oraz przychodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, w tym np. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w cytowanym powyżej uzasadnieniu do wyroku z 6 lipca 2012 r. sygn. III SA/Wa 2915/11 "tylko w przypadku, gdy ustawodawca wprost w treści art. 10 ust. 1 u.p.d.p. wskaże, że dany dochód należy traktować tak samo, jak taki dochód z udziału w zyskach osób prawnych, możliwe będzie jego opodatkowanie na szczególnych zasadach, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.p., w wysokości 19%", jeśli natomiast "w żadnym punkcie ust. 1 art. 10 u.p.d.p. nie zostanie wprost wskazany konkretnych dochód (przychód), należy stosować ogólne zasady opodatkowania wskazane w art. 18 u.p.d.p.". W konsekwencji należy uznać, że kwalifikacja danego przysporzenia majątkowego jako dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych wyklucza jednocześnie jego opodatkowanie na zasadach ogólnych.

b) Zyski osób prawnych z siedzibą lub zarządem poza granicami Polski.

Przytoczony powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie do dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Należy zatem podkreślić, że w odniesieniu do dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zastosowanie znajduje przepis art. 20 ustawy o CIT. Zgodnie z ust. 1 przytoczonego przepisu, jeżeli rezydenci osiągają dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, to w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Zatem przytoczony przepis odnosi się również do dywidend i innych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych będących nierezydentami, choć w tym zakresie zastosowanie znaleźć może również prawo do odliczenia podatku zapłaconego przez spółkę z siedzibą lub zarządem za granicą w państwie źródła (art. 20 ust. 2 ustawy o CIT) lub zwolnienie podatkowe (art. 20 ust. 3 ustawy o CIT).

W konsekwencji, w przeciwieństwie do dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dochody, których źródłem są spółki zagraniczne, nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, lecz są uwzględniane w podstawie opodatkowania razem z dochodami osiąganymi w Polsce podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Tym niemniej należy jednak zdecydowanie podkreślić, że bez względu na określoną przez ustawodawcę technikę opodatkowania dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w oparciu o art. 20 albo art. 22 ustawy o CIT) i ich źródło (terytorium RP lub zagranica), dochody te stanowią odrębną kategorię przysporzeń majątkowych, które podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji nie jest dopuszczalne, by dane przysporzenie majątkowe podlegało jednocześnie opodatkowaniu w oparciu o ww. art. 10 ust. 1, jak i art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, do czego Wnioskodawca odnosi się poniżej.

Niedopuszczalność podwójnego opodatkowania dochodu.

W ocenie Wnioskodawcy kwalifikacja określonego przysporzenia majątkowego jednocześnie jako dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych oraz przychodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, w tym np. w oparciu o przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT prowadziłaby do podwójnego opodatkowania w znaczeniu prawnym. Innymi słowy dochód (przychód) tego samego podmiotu w danym okresie podlegałby opodatkowaniu dwukrotnie - jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych oraz jako wartość otrzymanych praw lub wartość innych świadczeń w naturze. Taki skutek byłby niedopuszczalny i sprzeczny z podstawowymi regułami opodatkowania podatkiem dochodowym. Zakaz podwójnego opodatkowania jest bowiem jedną z fundamentalnych zasad systemu podatkowego aprobowaną powszechnie w orzecznictwie, praktyce organów podatkowych i doktrynie. Przykładowo, jak podkreślono w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 grudnia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 563/11)"podwójne opodatkowanie tych samych wartości tym samym podatkiem należy uznać za niedopuszczalne w świetle treści art. 2 Konstytucji RP". Skład orzekający zaznaczył, że "konkretny przychód i koszt ze względu na swe ekonomiczne cechy mogą być zdarzeniami występującymi wyłącznie jeden raz", a zatem jeśli "dany przychód i koszt występują jednokrotnie to także w rachunku podatkowych mogą być uwzględniane jednokrotnie".

W świetle powyższego sklasyfikowanie uzyskanych przez Wnioskodawcę świadczeń za dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych oraz jednocześnie uznanie ich za przychody podlegające opodatkowaniu na podstawie jakiegokolwiek innego przepisu ustawy o CIT, w tym np. art. 12 ust. 1 pkt 2 stanowiłoby naruszenie przepisów ustawy o CIT oraz postanowień Konstytucji. Taką wykładnię przepisów ustawy o CIT należy zatem uznać za niedopuszczalną.

Wykładania celowościowa przepisów ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że obowiązujący obecnie art. 14a ustawy o CIT przewiduje, iż "w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia". Przepis ten (obowiązujący od 1 stycznia 2015 r.) wpisuje się w dominujące w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych stanowisko o konieczności zrównania skutków podatkowych przeniesienia własności praw majątkowych lub rzeczy w ramach uregulowania zobowiązania pieniężnego z innego tytułu ze zbyciem tych praw lub rzeczy.

W konsekwencji przy założeniu, że wydanie Wnioskodawcy Wierzytelności wobec Pożyczkobiorców przez Spółki zależne (z siedzibą lub zarządem w Polsce) zostałoby potraktowane jako wykonanie świadczenia niepieniężnego w miejsce uregulowania zobowiązania do wypłaty dywidendy lub innego świadczenia z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, wówczas to Spółki zależne byłyby obowiązane do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu. W konsekwencji nie sposób uznać, by intencją ustawodawcy było, aby przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego transakcje podlegały opodatkowaniu zarówno po stronie Spółek zależnych, jak i Wnioskodawcy. W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt, iż zasadniczym celem wprowadzenia przepisu art. 14a jest zrównanie skutków podatkowych przeniesienia własności praw majątkowych lub rzeczy w ramach uregulowania zobowiązania pieniężnego z innego tytułu ze zbyciem tych praw lub rzeczy. Zatem trudno sobie wyobrazić, by transakcja traktowana z perspektywy uregulowań ustawy o CIT analogicznie do czynności zbycia prowadziła do opodatkowania obu stron tej czynności ("zbywcy" i "nabywcy").

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego osiągnięcie przez Spółkę dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT w efekcie wydania Wierzytelności wobec Pożyczkobiorców przez Spółki zależne nie może jednocześnie prowadzić do powstania przychodu na podstawie jakiegokolwiek innego przepisu ustawy o CIT, w tym art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że - zdaniem Organu podatkowego - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.