ILPB4/4510-1-84/15-3/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z dnia 13 lutego 2015 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 19 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) #8722; o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) należy do międzynarodowej grupy "A" (dalej: Grupa). Spółka prowadzi działalność w branży spożywczej jako producent pieczywa świeżego mrożonego.

Jednocześnie w ramach prowadzonej działalności Spółka planuje realizację inwestycji (obejmującej wytworzenie i nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), której celem będzie zwiększenie jej zdolności produkcyjnych. Z wstępnie opracowanych planów inwestycyjnych oraz sporządzonych kalkulacji wynika, iż realizacja wspomnianej inwestycji będzie wymagała zaangażowania finansowania zewnętrznego. W związku z powyższym Spółka podjęła decyzję o zaciągnięciu pożyczki od spółki powiązanej z siedzibą w Szwecji, pełniącej w ramach Grupy funkcję podmiotu świadczącego m.in. usługi finansowe (dalej: Pożyczkodawca). W umowie pożyczki wskazano, iż pożyczka zostaje udzielona z przeznaczeniem na finansowanie inwestycji. Spółka zamierza finansować inwestycję w części z powyższej pożyczki, a w części z własnych środków finansowych lub z dodatkowych źródeł zewnętrznych.

Środki pieniężne udostępnione przez Pożyczkodawcę znajdują się na rachunku Spółki. Jednakże, z uwagi na fakt, iż finalna decyzja dotycząca momentu rozpoczęcia realizacji procesu inwestycyjnego nie została jeszcze podjęta (przede wszystkim z uwagi na kontynuowane analizy biznesowe), możliwa jest sytuacja, kiedy część środków pieniężnych do momentu rozpoczęcia inwestycji może zostać przekazana również na inne cele.

Spółka przewiduje więc, iż w okresie poprzedzającym rozpoczęcie ponoszenia pierwszych wydatków inwestycyjnych, środki pieniężne udostępnione przez Pożyczkodawcę będą znajdowały się na oprocentowanym rachunku bankowym Spółki lub zostaną wykorzystane - po uzyskaniu akceptacji ze strony pożyczkodawcy - w szczególności poprzez:

* ulokowanie na oprocentowanej lokacie terminowej lub

* przeznaczenie na finansowanie bieżącej działalności Spółki.

Zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki Spółka zobowiązana jest do zapłaty odsetek od otrzymanych od Pożyczkodawcy środków pieniężnych na warunkach określonych w umowie pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od pożyczki udzielonej przez Pożyczkodawcę, dotyczące części pożyczki ulokowanej na oprocentowanym rachunku bankowym, oprocentowanej lokacie terminowej lub przeznaczonej na bieżącą działalność Spółki, zapłacone przez Spółkę do momentu wydatkowania danej części pożyczki na realizację inwestycji powinny być zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki od pożyczki udzielonej przez Pożyczkodawcę dotyczące części pożyczki, która nie została jeszcze wydatkowana na cele inwestycyjne i została ulokowana na oprocentowanym rachunku bankowym, oprocentowanej lokacie bankowej lub przeznaczona na finansowanie bieżącej działalności Spółki powinny być zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W konsekwencji kosztami uzyskania przychodów mogą być wyłącznie odsetki faktycznie zapłacone.

Przyjmuje się, że przytoczony powyżej przepis stanowi wyraz zasady kasowej rozliczania odsetek na gruncie ustawy o p.d.o.p. w odniesieniu do odsetek kosztowych (tak np. w Komentarz do art. 16, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, wyd. 4, Legalis 2015). W związku z powyższym, ze względu na fakt, że odsetki na gruncie ustawy o p.d.o.p. co do zasady są rozliczane kasowo, zdaniem Spółki, odsetki od pożyczki generalnie powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Powyższy przepis nie oznacza przy tym, iż odsetki takie wyłączone zostały z kosztów w sposób definitywny - podatnicy bowiem są uprawnieni do ich podatkowego rozliczenia poprzez odpisy amortyzacyjne w oparciu o odrębne przepisy. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Natomiast art. 16f ust. 1 ustawy o p.d.o.p. stanowi, że podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Sposób określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określa art. 16g ust. 1 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się m.in. w razie odpłatnego nabycie cenę nabycia, czy też w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności m.in. o koszty odsetek. Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 4 za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztów wytworzenia nie zalicza się natomiast kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek, z wyłączeniem odsetek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W świetle przytoczonych przepisów odsetki od kwoty pożyczki wydatkowanej na zakup środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (naliczone do dnia ich przekazania do używania) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty i co do zasady są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej danych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w okresie poprzedzającym rozpoczęcie inwestycji, w wyniku której zostaną wytworzone lub nabyte środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w ramach inwestycji, Spółka rozważa ich wykorzystanie w sposób umożliwiający generowanie przychodów, w szczególności poprzez ulokowanie na oprocentowanej lokacie terminowej lub przeznaczenie na finansowanie bieżącej działalności Spółki.

Ze względu na fakt, że do czasu wydatkowania środków finansowych z pożyczki na realizację inwestycji środki te nie zostaną w praktyce wykorzystane na sfinansowanie nabycia/wytworzenia środków trwałych, a także ze względu na fakt, że środki te będą służyły osiąganiu przez Spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu, w ocenie Spółki, odsetki od tak wykorzystanych kwot pożyczki powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Tym samym, zdaniem Spółki, do obliczenia, jaka część zapłaconych odsetek powinna zwiększać wartość środków trwałych w budowie, a jaka powinna zostać przez Spółkę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty, Spółka powinna każdorazowo pomnożyć wartość zapłaconych w danym okresie odsetek przez iloraz sumy sfinansowanych z pożyczki wydatków poniesionych na inwestycję oraz kwoty otrzymanej pożyczki, a uzyskaną w ten sposób kwotę potraktować jako wartość odsetek zwiększających wartość środków trwałych w budowie (z uwzględnieniem regulacji odnoszących się do alokacji odsetek naliczonych do dnia przekazania środków trwałych do używania, o których mowa powyżej). Pozostałą natomiast część odsetek (tekst jedn.: odnoszącą się do tej części pożyczki, która nie została faktycznie przeznaczona na sfinansowanie wydatków inwestycyjnych), w ocenie Spółki, należy zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych w momencie zapłaty.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że analogiczny pogląd do zaprezentowanego powyżej został wyrażony w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2525/10: "Zdaniem Sądu na podstawie tych przepisów (art. 16 ust. 1 pkt 12 i art. 16g ust. 4 ustawy o p.d.o.p. - dopisek Spółki) nie można twierdzić, że odsetki od kredytu inwestycyjnego naliczone przed rozpoczęciem inwestycji nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, także wówczas, gdy kredyt ten w okresie poprzedzającym rozpoczęcie inwestycji był wykorzystany w celu uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu. Jeżeli kredyt ten w okresie poprzedzającym realizację inwestycji został wykorzystany do osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu to odsetki od tego kredytu na podstawie art. 15 ust.u.p.d.o.p. podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji decydujące znaczenia przy kwalifikacji prawnopodatkowej odsetek od tego kredytu ma rzeczywiste jego wykorzystanie a nie cel, na który go udzielono".

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku z dnia 26 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 547/12 wskazał: "Tylko zatem w sytuacji, gdy część kredytu (...) zostanie wykorzystana w celach inwestycyjnych, to stosunkowa część odsetek będzie zwiększała koszty inwestycji w okresie ich realizacji na zasadzie określonej w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.", a ponadto "Jeśli chodzi zatem o odsetki od kredytu przeznaczonego na bieżącą działalność Spółki oraz inne cele niezwiązane z działalnością inwestycyjną, to mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.".

Spółka pragnie wskazać, że również organy podatkowe potwierdzają prawidłowość prezentowanego przez Spółkę stanowiska, czego przykładem jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1191/11/JD, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym "odsetki od kredytu w części niewykorzystywanej na rozbudowę Centrum powinny być odnoszone bezpośrednio w ciężar kosztów podatkowych".

Biorąc pod uwagę przytoczone argumenty, w opinii Wnioskodawcy, wskazane koszty zapłaconych przez Spółkę odsetek pożyczki w części niewykorzystywanej jeszcze na moment zapłaty odsetek na cele inwestycyjne, będą mogły zostać zaliczone bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że - zdaniem Organu podatkowego - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.