ILPB4/4510-1-80/15-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 18 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej z tytułu uregulowania wynagrodzenia za umorzone udziały przez wydanie wierzytelności pożyczkowej - jest prawidłowe.

W dniu 18 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej z tytułu uregulowania wynagrodzenia za umorzone udziały przez wydanie wierzytelności pożyczkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która podlega w kraju opodatkowaniu od całości osiąganych przez nią dochodów (dalej: SPV lub Spółka).

Osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce i podlegająca w Polsce opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów (dalej: Udziałowiec) posiada obecnie udziały w spółkach kapitałowych z siedzibą na Cyprze (dalej: razem jako CypCo), tj. ponad 95% udziałów w pierwszej CypCo oraz 100% udziałów w drugiej CypCo.

Aktualnie Udziałowiec rozważa wniesienie posiadanych udziałów w CypCo do Spółki w ramach wkładu niepieniężnego, w zamian za który SPV wyda Udziałowcowi udziały własne w jej podwyższonym kapitale zakładowym (wymiana udziałów). Na skutek dokonanego aportu udziałów w CypCo SPV uzyska bezwzględną większość głosów w każdej CypCo z osobna. Wartość nominalna udziałów wydanych przez SPV na rzecz Udziałowca w zamian za udziały w CypCo będzie odpowiadała wartości udziałów w CypCo wnoszonych do SPV.

Jednocześnie Spółka przewiduje, że z przyczyn ekonomicznych lub biznesowych może w przyszłości dojść do umorzenia udziałów w CypCo lub likwidacji CypCo.

W przypadku umorzenia udziałów, CypCo może wydać na rzecz Spółki (tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały) wierzytelność pożyczkową, jaką CypCo posiada obecnie wobec Udziałowca w związku z udzieloną mu wcześniej pożyczką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z późn. zm. ustawy o CIT, jakie weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., w przypadku uznania CypCo za zagraniczną spółkę kontrolowaną (o której mowa w dodanym art. 24a ustawy o CIT), osiągnięty przez nią przychód (do którego rozliczenia może być zobowiązana Spółka) z tytułu uregulowania zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały w drodze wydania wierzytelności pożyczkowej (tekst jedn.: przychód, o którym mowa w dodanym art. 14a ust. 1 ustawy o CIT) będzie mógł zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej wydanej wierzytelności pożyczkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli po dniu 1 stycznia 2015 r. będzie on zobowiązany do rozliczenia dochodu CypCo jako zagranicznej spółki kontrolowanej (o której mowa w dodanym art. 24a ustawy o CIT), to przychód osiągnięty przez CypCo w związku z uregulowaniem zobowiązania wobec SPV do wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały w drodze wydania wierzytelności pożyczkowej (tekst jedn.: przychód, o którym mowa w dodanym art. 14a ust. 1 ustawy o CIT) będzie mógł zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej wydanej wierzytelności pożyczkowej.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., "W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio".

Jednocześnie, zgodnie z wchodzącym w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. art. 24a ustawy o CIT, w razie spełnienia warunków określonych w niniejszym przepisie, krajowa spółka kapitałowa może być zobligowana do opodatkowania w Polsce dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

Powyższe oznacza zatem, zdaniem Spółki, że jeżeli CypCo zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, o której mowa powyżej, SPV może być zobowiązana do rozliczenia w Polsce podatku od dochodu osiągniętego przez CypCo z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego celem uregulowania zobowiązania wynikającego z umorzenia udziałów.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę, iż zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, zobowiązanie CypCo wynikające z umorzenia udziałów zostanie spełnione poprzez wydanie SPV wierzytelności pożyczkowej, przyjąć należy, że kosztem uzyskania przychodu (pomniejszającym przychód określony zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT), będzie wartość nominalna tej wierzytelności.

W ocenie Spółki, zdarzenie takie należy bowiem traktować analogicznie jak zbycie prawa majątkowego. Wynika to z faktu, iż wydanie wierzytelności w ramach wynagrodzenia za umarzane udziały będzie miało dla CypCo taki sam efekt, jak gdyby CypCo najpierw dokonała odpłatnego zbycia wierzytelności (stanowiącej przysługujące jej prawo majątkowe), a dopiero potem środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży tej wierzytelności przeznaczyła na wypłatę wynagrodzenia za umarzane udziały.

Jak natomiast wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2014 r. (nr ILPB3/423-246/14-5/EK):

"W kwestii ustalania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności w postaci pożyczek należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że kosztem tym będzie nominalna wartość udzielonej pożyczki. Natomiast ani odsetki naliczone do dnia sprzedaży wierzytelności, ani opłata operacyjna nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowej wierzytelności".

To bowiem nominalna wartość wierzytelności pożyczkowej, odpowiadająca kwocie kapitału udzielonej pożyczki będzie stanowić faktycznie poniesiony przez CypCo wydatek związany z przedmiotową wierzytelnością. W konsekwencji uznać należy, zdaniem Spółki, że wartość nominalna wierzytelności pożyczkowej wydanej przez CypCo w ramach wynagrodzenia za umarzane udziały, będzie stanowiła dla niej koszt uzyskania przychodu, pomniejszający przychód do opodatkowania, o którym mowa w dodanym art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.): podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie natomiast do art. 24a ust. 3 ww. ustawy: zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

a. Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b. Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

Na podstawie art. 24a ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w celu obliczenia udziału pośredniego, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i ust. 11 pkt 1, przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio.

Z dniem I stycznia 2015 r. weszły w życie przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane (Controlled Foreign Corporation - CFC). Tym samym do polskiego systemu podatkowego wprowadzony został mechanizm zwalczania nadużyć podatkowych polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania.

Zgodnie z omawianymi przepisami na polskich rezydentów nałożony został obowiązek wykazania w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej i opodatkowania tych dochodów 19-procentową stawką podatku. Zagraniczna spółka kontrolowana została zdefiniowana przez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących:

* kraju siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,

* stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,

* stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej,

* rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest "zagraniczną spółką". Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Za "zagraniczną spółkę" w rozumieniu przepisów o CFC należy więc uznać również, posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, jednostki niemające stricte statusu "spółki".

Stosownie do treści art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

W myśl natomiast art. 24a ust. 6 ww. ustawy: dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca ma obowiązek określenia - na ostatni dzień roku podatkowego każdej z CypCo - nadwyżki przychodów CypCo i kosztów ich uzyskania. Jednocześnie przychody te i koszty należy ustalić zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem krajowa ustawa podatkowa decyduje, czy dane przysporzenie CypCo uzyskane w jej roku podatkowym stanowi przychód mający wpływ na określenie ww. nadwyżki. Tak samo należy postąpić w przypadku kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli CypCo w jej roku podatkowym poniosła koszty, to czy koszt taki będzie miał wpływ na ustalenie ww. nadwyżki decydujące znaczenie mają także przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia rozliczenia dochodu każdej z CypCo, jeżeli zostaną one uznane za zagraniczne spółki kontrolowane Wnioskodawcy, w związku z wydaniem wierzytelności pożyczkowej tytułem wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za umarzane udziały. Tym samym Organ nie rozstrzygnął kwestii uznania obu CypCo za zagraniczne spółki kontrolowane, ale uznano to za element zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.), dokonano szeregu zmian przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem uchwalenia powyższych zmian było m.in. wprowadzenie przepisów określających skutki regulowania zobowiązań w formie niepieniężnej.

I tak - zgodnie z dodanym art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest, to że w przypadku gdy podatnik (dłużnik) przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części dług np. z tytułu umorzenia udziałów, u tego podatnika powstaje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Zasada ta obowiązuje jednak tylko w przypadkach, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest mniejsza lub równa wysokości zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem. Z art. 14a ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że w pozostałych przypadkach (gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wartość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem) u podatnika również powstaje przychód, ale w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Przekładając powyższe przepisy na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji, w której każda z CypCo wypłaci Wnioskodawcy wynagrodzenie tytułem umorzenia udziałów w formie niepieniężnej (przekazując wskazaną w zdarzeniu przyszłym wierzytelność pożyczkową), Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać (dla celów opodatkowania każdej z CypCo w Polsce) przychód podatkowy CypCo, na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie natomiast do ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodu należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Zatem, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W związku z zacytowanymi przepisami nie budzi wątpliwości, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej, a niespłaconej przez dłużnika pożyczki (kwota nominalna bez odsetek). Warunkiem jest tu poniesienie wydatku, tj. przeniesienie środków pieniężnych pożyczkodawcy na rzecz dłużnika. Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy.

Skoro zatem wydana przez każdą z CypCo wierzytelność pożyczkowa tytułem wynagrodzenia Wnioskodawcy za umorzone udziały CypCo odnosi się do udzielonej przez CypCo pożyczki na rzecz Udziałowca (podmiotu, który wniósł aportem udziały do Wnioskodawcy w ramach wymiany udziałów), to wartość nominalna tej pożyczki będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w celu określenia dochodu każdej z CypCo podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisami art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując #8722; osiągnięty przez każdą z CypCo przychód (do którego rozliczenia może być zobowiązany Wnioskodawca) z tytułu uregulowania zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały w drodze wydania wierzytelności pożyczkowej (tekst jedn.: przychód, o którym mowa w dodanym art. 14a ust. 1 ustawy o CIT) będzie mógł zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej wydanej wierzytelności pożyczkowej.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.