ILPB4/4510-1-66/15-4/DS - CIT w zakresie powstania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych i wierzytelności pożyczkowej w ramach likwidacji spółki komandytowej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2015 r. (data wpływu 12 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych i wierzytelności pożyczkowej w ramach likwidacji spółki komandytowej (pytanie nr 3):

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej opodatkowania niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej, w sytuacji gdy będzie mieć miejsce przekształcenie tej spółki bezpośrednio w spółkę komandytową,

* jest prawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 12 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową (pytanie nr 1),

* skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową (pytanie nr 2),

* powstania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych i wierzytelności pożyczkowej w ramach likwidacji spółki komandytowej (pytanie nr 3),

* powstania przychodu w związku ze spłatą wierzytelności pożyczkowej otrzymanej w wyniku likwidacji spółki komandytowej (pytanie nr 4).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. (Wnioskodawca, Spółka) podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym (p.d.o.p.) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Obecnie Wnioskodawca jest komplementariuszem i akcjonariuszem B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (SKA).

SKA może zostać przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Sp. z o.o.), która następnie zostanie przekształcona w spółkę komandytową (SK). Istnieje również możliwość, że SKA zostanie przekształcona bezpośrednio w SK.

Obecny rok obrotowy SKA trwa od 1 października 2013 r. do 31 sierpnia 2015 r., a rok obrotowy/podatkowy Spółki od 1 stycznia 2014 r. do 30 września 2015 r.

Przekształcenie SKA w Sp. z o.o. będzie mieć miejsce w jej obecnym roku obrotowym i zakończy go przed 31 sierpnia 2015 r. Do daty przekształcenia SKA w Sp. z o.o., SKA nie będzie podatnikiem p.d.o.p. Przekształcenie Sp. z o.o. w SK może mieć miejsce w obecnym lub następnym roku podatkowym Wnioskodawcy. W przypadku przekształcenia SKA bezpośrednio w SK przekształcenie będzie miało miejsce w jej obecnym roku obrotowym.

Rachunek zysków i strat SKA za okres od 1 października 2013 r. do 30 listopada 2014 r. (sporządzony dla celów procedury przekształcenia) wykazuje zysk wypracowany przez SKA w jej obecnym roku obrotowym oraz straty z poprzednich lat obrotowych (mniejsze niż tegoroczny zysk). Najprawdopodobniej więc na dzień przekształcenia SKA będzie posiadać zysk wypracowany przez nią do tego dnia (Zysk SKA). Zysk SKA nie zostanie wypłacony jako dywidenda ani przez SKA, ani przez podmioty powstałe z jej przekształcenia, tj. Sp. z o.o. lub SK.

W przyszłości jest planowane zlikwidowanie SK i przekazanie jej majątku do Spółki. Może ono nastąpić do 30 września 2015 r. (czyli w obecnym roku podatkowym Spółki) lub w jednym z następujących po nim lat.

Na dzień likwidacji majątek może się składać przede wszystkim ze środków pieniężnych i z wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez SKA albo spółkę powstałą z jej przekształcenia, tj. Sp. z o.o. albo SK (Wierzytelność pożyczkowa).

Spółka będzie uzyskiwała spłaty Wierzytelności pożyczkowej, w tym rat kwoty głównej oraz płatności odsetek od tej wierzytelności. Spłaty Wierzytelności pożyczkowej oraz zapłata odsetek na rzecz Wnioskodawcy będzie mieć miejsce po 30 września 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przekształcenie SKA w SK wywołuje skutki w zakresie p.d.o.p. dla Wnioskodawcy będącego komplementariuszem i akcjonariuszem SKA.

2. Czy przekształcenie Sp. z o.o. w SK wywołuje skutki w zakresie p.d.o.p. dla Wnioskodawcy.

3. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych i Wierzytelności pożyczkowej w ramach likwidacji SK powstałej w wyniku przekształcenia Sp. z o.o. albo SKA będzie podlegało opodatkowaniu p.d.o.p. oraz jeżeli tak, to według jakich zasad.

4. Czy spłata Wierzytelności pożyczkowej przez dłużnika do Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu Wnioskodawcy p.d.o.p.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1, nr 2 i nr 4 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi 12 maja 2015 r. odpowiednio nr ILPB4/4510-1-66/15-2/DS, nr ILPB4/4510-1-66/15-3/DS i nr ILPB4/4510-1-66/15-5/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie środków pieniężnych i Wierzytelności pożyczkowej nie podlega p.d.o.p., z wyjątkiem kwoty odpowiadającej Zyskowi SKA przypadającemu na akcjonariusza SKA, jeżeli nie została ona wcześniej opodatkowana przy przekształceniu Sp. z o.o. w SK.

Otrzymanie środków pieniężnych i Wierzytelności pożyczkowej w ramach likwidacji SK powstałej w wyniku przekształcenia Sp. z o.o. albo SKA nie będzie podlegało opodatkowaniu p.d.o.p., z wyjątkiem kwoty odpowiadającej Zyskowi SKA przypadającemu na akcjonariusza.

Na gruncie u.p.d.o.p. spółka komandytowa jest spółką niebędącą osobą prawną, czyli spółką niebędącą podatnikiem p.d.o.p. Podatnikami są wspólnicy spółki komandytowej, proporcjonalnie do udziału w zyskach tej spółki.

Artykuł 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera przykładowy katalog przysporzeń stanowiących przychód podatkowy. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią przychodów podlegających opodatkowaniu przychody wskazane w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

Jeżeli Spółka otrzyma środki pieniężne i Wierzytelność Pożyczkową do 30 września 2015 r., konsekwencje podatkowe w u.p.d.o.p. ich otrzymania powinna określić w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące na dzień 31 grudnia 2014 r., a po tej dacie według u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2014 i 2015 r.) wskazuje, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji tej spółki.

Zgodnie z artykułem 12 ust. 4g u.p.d.o.p. (obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) przez środki pieniężne, o których mowa w artykule 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. rozumie się również wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Zgodnie z artykułem 12 ust. 3b u.p.d.o.p. nie zalicza się do przychodów podlegających opodatkowaniu wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji.

W związku z powyższym zgodnie z literalną wykładnią u.p.d.o.p. otrzymanie środków pieniężnych i Wierzytelności pożyczkowej w związku z likwidacją SK powstałej z przekształcenia SKA, bądź Sp. z o.o. nie stanowi przychodu po stronie Spółki zarówno przed 30 września 2015 r., jak i po tej dacie.

Spółka zdaje sobie jednak sprawę z faktu, że artykuł 12 ust. 4 pkt 3a i b u.p.d.o.p. został wprowadzony w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania dochodu wspólników spółek osobowych, którzy opłacali podatek dochodowy od dochodu generowanego przez takie spółki w trakcie ich działalności i mieliby go opłacać po raz drugi w wyniku otrzymania majątku likwidacyjnego tych spółek. Jednakże akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (nie będącej podatnikiem p.d.o.p.), nie miał obowiązku płacenia podatku dochodowego z tytułu jej działalności aż do czasu wypłaty dywidendy (wykładnia w uchwale NSA z 16 stycznia 2012 r. sygn. II FPS 1/11 oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 11 maja 2012 r. sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

Dlatego też, biorąc pod uwagę wykładnię celowością artykułu 12 ust. 4 pkt 3a i b oraz pozostałych przepisów u.p.d.o.p., przychód z tytułu otrzymania przez Spółkę majątku likwidacyjnego SK (środków pieniężnych i Wierzytelności pożyczkowej) nie będzie stanowił przychodu Spółki podlegającemu opodatkowaniu z wyjątkiem kwoty Zysku SKA przypadającej na akcjonariusza SKA.

Jeżeli jednak SKA zostanie przekształcona w Sp. z o.o., a Sp. z o.o. w SK, opodatkowaniu p.d.o.p. nie powinna również podlegać kwota Zysku SKA w części w jakiej jej równowartość została opodatkowana p.d.o.p. przy przekształceniu Sp. z o.o. w SK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych i wierzytelności pożyczkowej w ramach likwidacji spółki komandytowej (pytanie nr 3):

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej opodatkowania niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej, w sytuacji gdy będzie mieć miejsce przekształcenie tej spółki bezpośrednio w spółkę komandytową,

* jest prawidłowe - w pozostałej części.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest komplementariuszem i akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). SKA może zostać przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.), która następnie zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: SK). Rok podatkowy Spółki trwa od 1 stycznia 2014 r. do 30 września 2015 r. Przekształcenie Sp. z o.o. w SK może mieć miejsce w obecnym lub następnym roku podatkowym Wnioskodawcy. Najprawdopodobniej na dzień przekształcenia SKA w Sp. z o.o. będzie posiadać zysk wypracowany przez nią do tego dnia (dalej: Zysk SKA). Zysk SKA nie zostanie wypłacony jako dywidenda ani przez SKA, ani przez podmioty powstałe z jej przekształcenia, tj. Sp. z o.o. lub SK. Z opisu sprawy wynika również, że planowana jest likwidacja SK, która może mieć miejsce przed 30 września 2015 r. lub w jednym z następujących po tej dacie lat. W związku z likwidacją SK Spółka otrzyma środki pieniężne oraz wierzytelność pożyczkową. Przy czym pożyczkodawcą może być SKA, Sp. z o.o. lub SK.

Na wstępie należy podkreślić, że opodatkowanie Zysku SKA w przypadku bezpośredniego przekształcenia SKA w SK (zgodnie z interpretacją obejmującą swym zakresem pytanie nr 1) oraz opodatkowanie niepodzielonego zysku Sp. z o.o., na który składa się również Zysk SKA (zgodnie z interpretacją obejmującą swym zakresem pytanie nr 2) powoduje, że na moment likwidacji SK nie będą już występować nieopodatkowane przychody z tytułu udziału w SKA.

Zatem na moment likwidacji SK zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jak i po tej dacie: do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.: do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3b omawianej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.: do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

Zacytować również należy treść dodanego artykułu art. 12 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 4 pkt 3a, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powyższe regulacje są jak najbardziej uzasadnione. Należy bowiem pamiętać, że podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi (np. spółek komandytowych) są wspólnicy tych spółek. Zyski osiągane przez tę spółkę są przy tym na bieżąco uwzględniane w czasie jej trwania u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej. W przypadku więc, gdy w związku z likwidacją spółki nieposiadającej osobowości prawnej były wspólnik otrzyma środki pieniężne to nie stanowią one przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym.

Tak więc, jeżeli w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wspólnik otrzyma środki pieniężne, to wartość tych środków nie stanowi przychodu w podatku dochodowym. Tym samym jest to zdarzenie neutralne podatkowo.

Jeżeli natomiast wspólnik otrzyma z związku z likwidacją takiej spółki inne składniki majątku wówczas - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - również ich wartość nie będzie stanowiła przychodu. Przychód wystąpi w momencie odpłatnego zbycia tych składników majątku, a w przypadku wierzytelności - w dacie ich spłaty.

Tym samym fakt otrzymania przez Wnioskodawcę majątku z likwidacji spółki komandytowej (tu: SK) nie spowoduje powstania przychodu podatkowego.

Reasumując - otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych i wierzytelności pożyczkowej w ramach likwidacji SK powstałej w wyniku przekształcenia Sp. z o.o. albo SKA nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Natomiast, jak wskazano na wstępie, ponieważ w przypadku przekształcenia SKA bezpośrednio w SK nie wystąpi Zysk SKA nieopodatkowany na moment likwidacji SK - to w tej części uznaje się stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.