ILPB4/4510-1-6/16-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych:

* jest nieprawidłowe - w części odnoszącej się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych,

* jest prawidłowe - w części odnoszącej się do przychodu podatkowego.

W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Dnia 19 września 2003 r. Wnioskodawca zawarł umowę leasingu, przedmiotem której były budynki, budowle (hale produkcyjne, hale magazynowe) oraz inne ruchomości znajdujące się w tych budynkach i budowlach, w szczególności wyposażenie techniczne (maszyny, urządzenia) stanowiące na dzień podpisania umowy własność Wnioskodawcy. W umowie Wnioskodawca występuje jako Korzystający.

Opisana we wniosku umowa leasingu miała charakter umowy leasingu zwrotnego. Oznacza to, iż Finansujący przed oddaniem w leasing Wnioskodawcy przedmiotu leasingu najpierw zakupił go od Wnioskodawcy.

Ponieważ przedmiotowa umowa leasingu zawarta została przed zakupem przez Finansującego przedmiotu leasingu, w umowie tej określono warunki na jakich ten zakup nastąpi. Wartość ceny zakupu przez Bank od Leasingobiorcy określono w EURO, natomiast jako kurs rozliczenia na PLN, w świetle umowy, zastosowano kurs kupna walut w Banku będącym Finansującym, na dzień wystawienia faktury przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży na rzecz Finansującego (Banku) przedmiotu leasingu. Faktura z kolei miała być wystawiona w dniu zawarcia umowy sprzedaży przedmiotu leasingu przez Wnioskodawcę (Korzystającego) na rzecz Finansującego (Banku). Faktura dokumentująca sprzedaż przez Wnioskodawcę przedmiotu leasingu na rzecz Finansującego, wystawiona była PLN, gdzie wartość określoną w umowie leasingu w EURO przeliczono na podstawie kursu określonego w umowie leasingu, czyli wg kursu kupna walut EURO u Finansującego (Banku) na dzień dokonania sprzedaży. Umowę zawarto na czas oznaczony 144 miesięcy licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przekazano Korzystającemu przedmiot leasingu. Przedmiot leasingu przekazany został Korzystającemu dnia 19 grudnia 2003 r. Wcześniej, dnia 10 grudnia 2003 r. Korzystający (Wnioskodawca) dokonał sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz Finansującego (zwanego również Bankiem). Wartość przedmiotu leasingu określono w kwocie ustalonej w EURO.

W umowie określono, iż amortyzacji środków trwałych składających się na przedmiot leasingu, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonuje Korzystający (Wnioskodawca).

Wartość przedmiotu leasingu w EURO określono w umowie leasingu w kwocie tożsamej w jakiej Finansujący (Bank) zakupił przedmiot leasingu od Wnioskodawcy w EURO. W umowie określono, iż na wartość przedmiotu leasingu składa się koszt w postaci ceny sprzedaży przedmiotu leasingu przez Wnioskodawcę na rzecz Finansującego. W umowie określono również oprocentowanie, jako wynagrodzenie Finansującego. Znalazło ono odzwierciedlenie w ustalonej racie odsetkowej, również określonej w kwocie EURO. Suma ustalonych w umowie leasingu opłat (wraz z ceną wykupu po zakończeniu umowy leasingu stanowiącej 1% wartości przedmiotu leasingu), pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych. Podstawą wyliczenia opłat leasingowych, podzielonych na ratę kapitałową oraz ratę odsetkową, była wartość przedmiotu leasingu określona w EURO oraz ustalona w umowie leasingu stopa procentowa. Harmonogram rat leasingowych również określony został w EURO.

W umowie zawarto zapis, iż wszelkie płatności do Finansującego następują w PLN jako równowartość określonych w harmonogramie kwot w walucie obcej przeliczonej w oparciu o kurs sprzedaży dewiz w Banku (Finansującego) obowiązujący w dniu wystawienia rachunku (faktury, noty obciążeniowej). Ponadto w umowie zawarto zapis, iż różnice wynikające z przeliczenia waluty obcej na PLN (dodatnie lub ujemne) pomiędzy wartością raty leasingowej - części kapitałowej w PLN po przeliczeniu kursem sprzedaży dewiz Banku (Finansującego) z dnia wystawienia faktury VAT a wartością raty leasingowej - części kapitałowej w PLN po przeliczeniu kursem z sprzedaży dewiz w Banku (Finansującego) obowiązującym w dniu odbioru przedmiotu leasingu będą rozliczane w części odsetkowej raty leasingowej. W praktyce przedstawiało się to w taki sposób, że jeżeli kurs walutowy ustalony w sposób określony w umowie na dzień przekazania przedmiotu leasingu był wyższy niż kurs walutowy na dzień wystawienia faktury z tyt. raty leasingu, to różnica pomiędzy tak przeliczoną ratą leasingową w PLN, wg tych dwóch kursów skutkowała pomniejszeniem odsetkowej część raty, która w związku z tym przyjmowała również wartość ujemną. Finansujący wystawiał wówczas fakturę VAT, w której rata kapitałowa była określona zgodnie z harmonogramem w przeliczeniu na PLN, natomiast rata odsetkowa była w kwocie różnicy pomiędzy ratą odsetkową wynikającą z harmonogramu pomniejszoną o opisaną powyżej różnicę. Zdarzały się sytuacje, iż taka różnica była wyższa niż odsetkowa część odsetkowa raty leasingowej. Wówczas w wystawianej fakturze z tytułu danej raty leasingowej, kwota raty odsetkowej była ujemna. Wnioskodawca płacił wówczas ratę leasingową kapitałową pomniejszoną o ujemną część odsetkową. Zatem w fakturach wystawianych przez Finansującego, które każdorazowo wystawiane były w PLN:

* w pozycji "część kapitałowa raty miesięcznej" zawsze była wartość dodatnia w PLN, zgodna z harmonogramem, przeliczona z EURO na PLN zgodnie z umową;

* w pozycji "część odsetkowa raty miesięcznej" zdarzało się, że była wartość ujemna w PLN, zgodnie z przeliczeniem raty kapitałowej, powodującym powstanie ujemnej różnicy po przeliczeniu raty kapitałowej z EURO na PLN wg bieżącego kursu walut i odniesieniu jej do raty kapitałowej w przeliczeniu na PLN po kursie walut z dnia przekazania przedmiotu leasingu, który był wyższy niż kurs bieżący. Faktycznie zatem Wnioskodawca nie płacił w takim wypadku raty odsetkowej, natomiast w przypadku gdy była ona ujemna, Wnioskodawca płacił pomniejszoną o tę ujemną wartość ratę kapitałową.

Wnioskodawca przyjął, iż powyżej opisana umowa spełniała warunki wynikające z art. 17f ustawy o CIT w stanie prawnym na dzień zawarcia umowy. Na ten dzień art. 17f ust. 1 ustawy o CIT stanowił, iż do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 (rat kapitałowych) w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Zatem w związku z faktem, iż umowa spełniała przesłanki wynikające z powyższego przepisu, Wnioskodawca przyjął, iż w tej sytuacji miał do czynienia z "podatkowym leasingiem finansowym", a tym samym do kosztów uzyskania przychodów zaliczał w trakcie trwania umowy odpisy amortyzacyjne środków trwałych będących przedmiotu leasingu oraz część odsetkową raty leasingowej, jeżeli w wyniku opisanego wcześniej przeliczenia z EURO na PLN osiągała ona wartość dodatnią.

Należy zaznaczyć, iż wszystkie dokumenty źródłowe związane z realizacją opisanej umowy wystawiane były w PLN. Chodzi o fakturę wystawioną przez Wnioskodawcę dla Finansującego z tytułu sprzedaży środków trwałych będących następnie przedmiotem leasingu oraz faktury, faktury korygujące i inne dokumenty wystawiane przez Finansującego z tytułu płatności związanych z umową leasingu (raty leasingu i inne opłaty wynikające z umowy). Płatności związane z umową, zarówno zapłata przez Finansującego za zakup przedmiotu leasingu, jak i płatności rat leasingowych i innych opłat przez Wnioskodawcę w trakcie trwania umowy następowały również w PLN.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wartość początkowa środków trwałych będących przedmiotem opisanej powyżej umowy leasingu, przyjęta przez Wnioskodawcę dla potrzeb amortyzacji podatkowej, powinna być przyjęta w kwocie PLN przeliczonej z EURO wg kursu sprzedaży walut u Finansującego na dzień przekazania przedmiotu leasingu, czyli wg kursu przyjętego w umowie jako kurs "rozliczeniowy" dla rat kapitałowych wynikających z opisanej umowy leasingu.

2. Czy ujemna wartość raty odsetkowej wynikająca z przyjętego w umowie przeliczania rat leasingowych z EURO na PLN, stanowi u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy dla celów ustalenia kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych u Wnioskodawcy należało przyjąć wartość początkową środków trwałych w postaci przedmiotu leasingu, która odpowiadała wartości początkowej przedmiotów leasingu określonej w EURO, powiększoną o ewentualną kwotę wynikającą z opcji wykupu określoną w opisanej umowie leasingu finansowego. Natomiast wartość w EURO wynikająca z umowy dla celów ustalenia podatkowej wartości początkowej stanowiącej podstawę określenia odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów powinna być przeliczona z EURO na PLN wg kursu walutowego sprzedaży EURO u Finansującego (Banku) na dzień przekazania Wnioskodawcy przedmiotu leasingu potwierdzonego protokołem przekazania.

Przepisy ustawy o CIT nie określają szczególnego sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem leasingu finansowego. Sposób ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu wynika jednak pośrednio z definicji pojęcia spłaty wartości początkowej określonej w art. 17a ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. W stanie prawnym na moment zawarcia umowy opisanej we wniosku przepis ten definiował spłatę wartości początkowej jako faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych, określoną zgodnie z art. 16g w podstawowym okresie umowy leasingu.

Dlatego też określając podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, należy się, zdaniem Wnioskodawcy, odwołać się do art. 16g. Biorąc pod uwagę charakter umowy leasingu finansowego, najbardziej adekwatną postacią wartości początkowej, spośród u regulowanych w ww. wymienionym przepisie byłaby cena nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc jednak pod uwagę, iż ustawodawca wprowadził szczegółowy sposób rozliczania przez korzystającego części odsetkowej raty leasingowej, która stanowi dla korzystającego koszt podatkowy w dacie jego poniesienia, część ta nie jest uwzględniana w wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem leasingu. Przyjęcie w tej mierze odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do dwukrotnego uwzględnienia tej części opłat leasingowych w kosztach podatkowych korzystającego - raz jako koszty pośrednie uzyskania przychodów, a drugi raz przez odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym Wnioskodawca powinien określić wartość początkową środków trwałych w wysokości sumy kapitałowej części opłat leasingowych, która będzie odpowiadać wartości początkowej przedmiotów leasingu określonej w księgach podatkowych finansującego. Kwota ta powinna zostać powiększona o ewentualną kwotę wynikającą z opcji wykupu określoną w opisanej umowie leasingu finansowego. W przypadku stanu prawnego obowiązującego w dniu zawarcia umowy oraz w dniu przekazania środków trwałych Wnioskodawcy przez Finansującego, Finansujący nie był obowiązany, tak jak obecnie, do wystawienia faktury dokumentującej dostawę przedmiotu "podatkowego" leasingu finansowego. Dodatkowym problemem jest fakt, iż umowa określa wartość początkową w EURO, a jednocześnie, nie określa jednoznacznie, jaka jest wartość początkowa przedmiotu leasingu w PLN. Niewątpliwie kurs, po którym następuje ustalenie równowartości przedmiotowej wartości początkowej w PLN powinien wynikać bądź wprost z umowy, bądź z przepisów regulujących przeliczanie na PLN kwot w walutach obcych dla potrzeb wystawiania faktur VAT. Jak jednak wspomniano na moment zawarcia umowy (rok 2003) przepisy nie nakładały na Finansującego wystawienia takiej faktury.

Niewątpliwie zatem Wnioskodawca winien ustalić wartość początkową przedmiotu leasingu w wysokości wartości netto przedmiotu leasingu (rozumianej jako suma kapitałowych części rat leasingowych) powiększonej o kwotę wynikającą z opcji wykupu oraz o opłaty związane z zawarciem umowy poniesione do dnia oddania środka trwałego do używania. Problem polega jednak na tym, jaki kurs przeliczenia z EURO na PLN powinien zostać zastosowany dla ustalenia tej wartości początkowej dla celów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy należałoby przez analogię ustalić wartość początkową przedmiotu leasingu poprzez przyjęcie takiego kursu walutowego przeliczenia z EURO na PLN, jaki zastosowałby Finansujący, gdyby musiał tak jak obecnie wystawić fakturę dokumentującą dostawę przedmiotu leasingu na początku tej umowy.

Przypomnieć w tym miejscu należy, iż w umowie zawarto zapis, iż różnice wynikające z przeliczenia waluty obcej na PLN (dodatnie lub ujemne) pomiędzy wartością raty leasingowej - części kapitałowej w PLN po przeliczeniu kursem sprzedaży dewiz Banku (Finansującego) z dnia wystawienia faktury VAT a wartością raty leasingowej - części kapitałowej w PLN po przeliczeniu kursem z sprzedaży dewiz w Banku (Finansującego) obowiązującym w dniu odbioru przedmiotu leasingu będą rozliczane w części odsetkowej raty leasingowej.

Powyższe oznacza, iż kursem walutowym, który niejako stanowił odnośnik dla dalszego rozliczania umowy leasingu był zatem kurs sprzedaży EURO do PLN Banku (Finansującego) na dzień przekazania przedmiotu leasingu. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby bowiem w Finansujący wystawiał wówczas fakturę, tak jak ma to miejsce obecnie w takich sytuacjach, to wówczas przyjąłby właśnie taki kurs walutowy dla przeliczenia na PLN, wartości przedmiotu leasingu określonej w umowie w kwocie EURO. Skoro bowiem przepisy podatkowe nie określają (ani nie określały w momencie zawarcia umowy), jak należało w tej sytuacji dokonać przeliczenia wartości początkowej środków trwałych z EURO na PLN ani strony nie ustaliły tego wprost w umowie, to należy przyjąć, iż skoro strony umowy przyjęły wskazany powyżej kurs walutowy jako odnośnik dalszego rozliczania rat leasingowych, to taki kurs należało również przyjąć do ustalenia wartości początkowej środków trwałych, która stanowiła podstawę do ustalenia odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty podatkowe Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z faktem, iż pomimo, iż w przedmiotowej umowie leasingu wszystkie wartości określone były w EURO, jednak wszystkie dokumenty źródłowe (faktury, noty) związane z realizacją opisanej umowy leasingu wystawiane były w PLN oraz w związku z faktem, iż wszystkie płatności następowały również w PLN, nie powstały różnice kursowe w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, a tym samym kwoty ujemnych rat odsetkowych wpływających na pomniejszenie płatności rat kapitałowych nie stanowiły po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT.

Należy przypomnieć, iż w umowie będącej przedmiotem wniosku zawarto zapis, iż wszelkie płatności do Finansującego następują w PLN jako równowartość określonych w harmonogramie kwot w walucie obcej przeliczonej w oparciu o kurs sprzedaży dewiz w Banku (Finansującego) obowiązujący w dniu wystawienia rachunku (faktury, noty obciążeniowej). Ponadto w umowie zawarto zapis, iż różnice wynikające z przeliczenia waluty obcej na PLN (dodatnie lub ujemne) pomiędzy wartością raty leasingowej - części kapitałowej w PLN po przeliczeniu kursem sprzedaży dewiz Banku (Finansującego) z dnia wystawienia faktury VAT, a wartością raty leasingowej - części kapitałowej w PLN po przeliczeniu kursem sprzedaży dewiz w Banku (Finansującego) obowiązującym w dniu odbioru przedmiotu leasingu, będą rozliczane w części odsetkowej raty leasingowej. W praktyce przedstawiało się to w taki sposób, że jeżeli kurs walutowy ustalony w sposób określony w umowie na dzień przekazania przedmiotu leasingu, był wyższy niż kurs walutowy na dzień wystawienia faktury z tytułu raty leasingu, to różnica pomiędzy tak przeliczoną ratą leasingową w PLN, wg tych dwóch kursów, powodowała ujemną różnice, która pomniejszała odsetkową część raty. Finansujący wystawiał wówczas fakturę VAT, w której rata kapitałowa była określona zgodnie z harmonogramem w przeliczeniu na PLN, natomiast rata odsetkowa była w kwocie różnicy pomiędzy ratą odsetkową wynikającą z harmonogramu pomniejszoną o opisaną powyżej różnicę. Zdarzały się sytuacje, iż taka różnica była wyższa niż odsetkowa część odsetkowa raty leasingowej. Wówczas w wystawianej fakturze z tytułu danej raty leasingowej, kwota raty odsetkowej była ujemna. Wnioskodawca płacił wówczas ratę leasingową kapitałową, pomniejszoną o ujemną część odsetkową. Zatem w fakturach wystawianych przez Finansującego, które każdorazowo wystawiane były w PLN:

* w pozycji "część kapitałowa raty miesięcznej" zawsze była wartość dodatnia w PLN, zgodna z harmonogramem, przeliczona z EURO na PLN zgodnie z umową;

* w pozycji "część odsetkowa raty miesięcznej" zdarzało się, że była wartość ujemna w PLN, zgodnie z przeliczeniem raty kapitałowej, powodującym postanie ujemnej różnicy po przeliczeniu raty kapitałowej z EURO na PLN wg bieżącego kursu walut i odniesieniu jej do raty kapitałowej w przeliczeniu na PLN po kursie walut z dnia przekazania przedmiotu leasingu, który był wyższy niż kurs bieżący.

Faktycznie zatem Wnioskodawca nie płacił w takim wypadku raty odsetkowej, natomiast w przypadku gdy była ona ujemna, Wnioskodawca płacił pomniejszoną o tę ujemną wartość ratę kapitałową.

Stosownie do treści z art. 17f ustawy CIT do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Przepis powyższy w wyraźny sposób określa, iż w przypadku leasingu spełniającego wskazane wymogi, czyli leasingu finansowego, który był przedmiotem zawartej przez Wnioskodawcę umowy, tzw. kapitałowa część raty leasingowej (rata w części dotyczącej spłaty wartości początkowej) jest neutralna podatkowo dla stron umowy. Rozliczeniu podatkowemu podlega jedynie tzw. odsetkowa część raty leasingowej (rata w pozostałej części), która stanowi odpowiednio przychód finansującego oraz koszt podatkowy korzystającego. Oznacza to, iż sama spłata wartości początkowej nie generuje w leasingu finansowym skutków podatkowych.

Należy jednak ustalić, czy ewentualny przychód mógł powstać u Wnioskodawcy z tytułu ujemnych wartości rat odsetkowych w trakcie trwania leasingu finansowego wynikających z zastosowania specyficznego, umownego zapisu dotyczącego przeliczenia raty kapitałowej z EURO na PLN w odniesieniu do sztywno przyjętego kursu z dnia przekazania umowy leasingu Korzystającemu. Ujemne różnice powstałe w ten sposób pomniejszały bowiem ratę odsetkową, a nawet powodowały, iż przyjmowała ona wartość ujemną, jednak wynikała ona faktycznie z różnić przeliczeniowych kursu EURO do PLN w zakresie rat kapitałowych. Te faktyczne różnice kwotowe nie stanowią jednak, w opinii Wnioskodawcy, kategorii "podatkowych różnic kursowych" w rozumieniu obecnie obowiązującego art. 15a ustawy o CIT ani nie stanowiły podatkowych różnic kursowych będących przychodami w rozumieniu art. 12 ust. 2a ustawy o CIT, zanim pojawił się przepis art. 15a, żaden ze wskazanych w tych przepisach przypadków nie odpowiada sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę. W przypadku leasingu denominowanego w EURO, z którym mamy do czynienia w przypadku Wnioskodawcy, kwoty opłat określone są w EURO - na podstawie umowy leasingu i harmonogramu rat, jednakże same płatności dokonywane są w PLN, każdorazowo jako równowartości (przeliczenie po odpowiednim kursie) umówionej raty wyrażonej w EURO.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż w przedstawionej umowie, mimo powiązania z wartością wyrażoną w EURO, wszystkie płatności następowały w PLN i były przeliczane na PLN w momencie zapadalności poszczególnych tytułów płatności rat lub innych zobowiązań. Zatem wszelkie faktury i noty obciążeniowe wystawiane były w PLN. Powstanie różnic kursowych zaś uzależnione jest od wyrażenia ceny w walucie obcej. Nie dochodziło zatem do powstawania różnic kursowych. Ewentualne różnice kursowe należałoby ustalić, gdyby zapłata następowała w EURO - generowałoby to wówczas różnice kursowe z tytułu wpływu i wypływu środków pieniężnych.

Zatem różnice kursowe dla celów podatkowych powstaną wyłącznie wtedy, gdy koszt będzie wyrażony w walucie obcej. Podatkowe różnice kursowe są bowiem różnicami, które powstają wyłącznie w przypadku operacji wyrażonych w walutach obcych i realizowanych w walutach obcych, taka sytuacja w przypadku przedmiotowej umowy nie miała miejsca. W przypadku, gdy wartość przedmiotu umowy oraz kwota każdej opłaty leasingowej są przeliczane z EURO na PLN (zgodnie z postanowieniami umowy) i podmiot w walucie polskiej dokonuje płatności na rzecz Finansującego, wówczas koszty poniesione tytułem zobowiązania wyrażone są de facto w PLN, a nie w EURO. Co za tym idzie, fakt określenia wartości przedmiotu umowy i wynagrodzenia w obcej walucie oraz uzależnienie wysokości rat leasingowych od danego kursu nie stanowi przesłanki do uznania, że powstaną różnice kursowe dla celów podatkowych.

Co więcej należy zauważyć, iż warunki umowy leasingu (w tym wysokość rat leasingowych) zostają ustalone na dzień podpisania umowy. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż zobowiązania umowne określone są w EURO, a ich realizacja następuje PLN, gdyż przeliczenie wartości zobowiązania na walutę rodzimą nie zmienia w żaden sposób warunków umowy (ma cel waloryzacyjny).

Stanowisko takie odnaleźć można również w interpretacjach prawa podatkowego, " (...) aby można było mówić o powstaniu dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych, otrzymany przychód lub poniesiony koszt musi być wyrażony w walucie obcej. W związku z tym, że jak zaznaczono powyżej, zarówno wartość umów leasingu finansowego z tytułu których Spółka uzyskuje przychody oraz kwota każdej raty leasingowej zostaje przez nią przeliczona na PLN w takiej walucie jest wyrażona na wystawionych fakturach lub notach obciążeniowych, w stanie prawnym obowiązującym w dniu udzielenia interpretacji, również nie znajdą zastosowania ww. przepisy dotyczące ustalania różnic kursowych zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych". Należy zwrócić uwagę, że art. 17f ustawy o CIT, zawiera generalną zasadę, ze wysokość spłaty wartości początkowej określana jest w umowie leasingu. W umowach leasingu walutowych lub denominowanych wartość początkowa, będąca podstawą ustalenia wartości przedmiotu leasingu określona jest jako kwota waluty lub równowartość waluty obcej. Tak w swoim postanowieniu z dnia 24 stycznia 2007 r. sygn. 1472/ROP1/423-369/06/AK stwierdził Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy.

Należy również zwrócić uwagę, iż interpretację indywidulaną nr 1472/ROP1/423-369/06/AK z dnia 24 stycznia 2007 r. wydaną przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie, w której organ podatkowy stwierdził, iż neutralne ze względu na podatek dochodowy są sytuacje, w których niektóre umowy leasingu zawierają klauzulę waloryzacyjną, zgodnie z którą w przypadku wystąpienia różnic w wartości netto przedmiotu leasingu wynikających ze zmiany kursu walut zmianie ulec może wysokość opłat leasingowych. Nie ma przy tym znaczenia zdaniem organu podatkowego, iż w praktyce zastosowanie klauzuli waloryzacyjnej odbywa się w ten sposób, że po zakończeniu umowy leasingu leasingodawca wystawia faktury korygujące wysokość kwoty należnej od leasingobiorcy o różnicę pomiędzy wartością umowy leasingu na dzień wystawienia pierwotnej faktury, a sumą faktycznie otrzymanych płatności.

Powyższe oznacza, w opinii Wnioskodawcy, że różnica pomiędzy wartością początkową środków trwałych przyjętą dla potrzeb amortyzacji podatkowej a wartością spłaconą w ratach kapitałowych pozostają neutralne podatkowo. Generalnie w przypadku leasingu finansowego, w którym wartość przedmiotu leasingu oraz raty leasingu i cena wykupu określone są w walucie obcej, natomiast wszelkie dokumenty wystawiane są w PLN oraz płatności z tytułu leasingu realizowane są w PLN, nie powstają różnice kursowe na gruncie przepisów podatkowych. Różnice kursowe w ujęciu podatkowym powstają bowiem wówczas, gdy dokumenty (faktury, noty obciążeniowe) wystawiane są w walucie obcej oraz zapłata następuje w walucie obcej. Wówczas różnica pomiędzy wartością wynikającą z kursu walutowego z dnia ujęcia dokumentu w kosztach, a wartością wynikającą z kursu z dnia dokonania zapłaty, powoduje powstanie różnicy kursowej dodatniej lub ujemnej w rozumieniu przepisów podatkowych.

Nie mniej jednak, oprócz różnic kursowych, w przypadku umów leasingu zawartych w walucie obcej, w której płatności następują w PLN oraz dokumenty wystawiane są w PLN, mogą powstawać różnice pomiędzy wartością początkową przedmiotu leasingu określoną w PLN wg kursu zastosowanego na dzień zawarcia umowy a wartością przedmiotu leasingu stanowiącą sumę rat kapitałowych, które określone są w PLN na dzień wystawienia faktury (noty obciążeniowej) przez leasingodawcę.

Podatkowe ujęcie takiej sytuacji najlepiej obrazują tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 9 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2453/12). Sąd uznał, że jeżeli podatnik na skutek osłabienia się PLN zobowiązany jest zapłacić wyższą wartość raty kapitałowej, a tym samym suma rat kapitałowych będzie wyższa w PLN niż wartość początkowa, to takiej nadwyżki nie może zaliczyć do kosztów podatkowych.

Przedmiotem sporu była bowiem tylko część opłaty leasingowej, a dokładnie ta część, która jest ratą kapitałową, a nie odsetkową. W leasingu finansowym regułą jest bowiem, że leasingobiorca nie ma możliwości zaliczania do kosztów podatkowych części opłat, która stanowiłaby spłatę wartości początkowej leasingowanego składnika majątku. W związku z tym przy tego rodzaju umowie leasingobiorca zalicza go do własnych środków trwałych i amortyzuje go.

Spór dotyczył interpretacji, w której podatnik zadał pytanie odnośnie zdarzenia, w którym wartość początkowa przedmiotu leasingu jest ustalona w obcej walucie, z przeliczeniem na PLN przy z góry założonym kursie, czyli kursie historycznym, przy czym podatnik jako leasingobiorca miałaby spłacać część kapitałową zgodnie z kursem bieżącym. W rezultacie im bardziej PLN by się osłabiał, tym wyższe raty musiałaby płacić.

Podatnik oraz organy podatkowe i sądy nie miały wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie chodzi o różnice kursowe, gdyż podatnik miał uiszczać raty w PLN odnosząc jedynie wartość PLN do EURO. Jednakże, zdaniem podatnika, nadwyżkę wynikającą z wyższej niż oczekiwana raty kapitałowej, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu nie ma to nic wspólnego ze spłatą wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu.

Okazało się jednak że zarówno organy podatkowe, jak i sądy obydwu Instancji były odmiennego zdania. Warszawski Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przyznał słuszności podatnikowi, jakoby uiszczana przez nią nadwyżka nie stanowiła spłaty wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu. Kluczowe w tej sprawie jest to, że wartość początkowa leasingowanego środka trwałego została ustalona w walucie obcej na dzień zawarcia umowy. W związku z tym leasingobiorca uiszczając miesięczne opłaty w części kapitałowej, dokonuje spłaty równowartości w ten sposób ustalonej wartości przedmiotu leasingu. Wartość poszczególnych rat kapitałowych może być różna z uwagi na wahania kursu. Nie zmienia to jednak faktu, że nadal jest to spłata równowartości wartości początkowej - orzekł WSA.

Taką wykładnię przepisów w pełni poparł w powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazał, że wartość początkowa przedmiotu leasingu zostaje ustalona w walucie obcej na dzień zawarcia umowy. Leasingobiorca poprzez uiszczanie miesięcznych opłat w części kapitałowej spłaca równowartość określoną na dany dzień.

Jak zauważył Sąd, wartość rat kapitałowych może się różnić ze względu na wahania kursów walut, ale leasingobiorca podpisując umowę sam zobowiązał się do spłaty wartości z umowy. Stanowi to element ryzyka, który wiąże się z tego rodzaju formą leasingu.

Wnioskodawca zgadza się z poglądem przedstawionym powyżej i zaznacza ponownie, iż w jego opinii, wszelkie różnice pomiędzy wartością początkową, wynikającą z umowy leasingu po przeliczeniu wg kursu PLN do EURO na moment ustalenia wartości początkowej środka trwałego, a wartością wynikającą z sumy rat kapitałowych płaconych po kursie PLN do EURO "bieżącym", po pierwsze nie stanowią różnic kursowych w rozumieniu przepisów podatkowych, a po drugie nie stanowią przychodu ani kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych.

Należy podkreślić i przede wszystkim wynika to z faktu, iż leasing finansowy, co podkreślano już wielokrotnie, charakteryzuje się tym, iż odmiennie w świetle przepisów podatkowych traktowane są odpisy amortyzacyjne, rata kapitałowa oraz rata odsetkowa. Rata kapitałowa pozostaje neutralna podatkowo. Zatem jakiekolwiek różnice, czy to dodatnie, czy ujemne, wynikające ze zwiększenia, czy zmniejszenia raty kapitałowej, pozostają neutralne dla rozliczeń podatkowych.

Powołując się zatem ponownie na stanowisko NSA przedstawione w powołanym wyroku, Wnioskodawca wskazuje na tezę zawartą w wyroku, iż "W każdym przypadku, gdy strony umowy decydują się na skorzystanie z klauzuli waloryzacyjnej opartej na walucie obcej (indeksacji walutowej), muszą liczyć się z koniecznością ponoszenia tzw. «ryzyka kursowego» walut. Próba przerzucania części spłacanej wartości początkowej przedmiotu leasingu do kosztów podatkowych i w rezultacie na pomniejszeniu dochodu do opodatkowania, nie znajduje uzasadnienia prawnego w treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT".

Wnioskodawca stwierdza, w świetle powyższego, analogicznie należy potraktować sytuacje, w której nakazałoby się podatnikowi zaliczenia do przychodów części niespłacanej wartości początkowej przedmiotu leasingu w związku z przeliczaniem wartości określonych w umowie w EURO na PLN, dla potrzeb wystawiania dokumentów (faktur, not) oraz dla potrzeb dokonania płatności.

Reasumując, niewątpliwie przy podatkowym leasingu finansowym spłata wartości początkowej w kwocie wyższej lub niższej od wartości początkowej, wynikająca z zastosowania różnych kursów walutowych służących do przeliczenia na PLN wartości początkowej oraz do przeliczenia bieżących płatności, które następują również w PLN, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatkowe.

Odnosząc to do pytania postawionego przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, iż specyfika przeliczania wartości rat kapitałowych z EURO na PLN po kursie bieżącym, ale w odniesieniu do przyjętego kursu z dnia przekazania Korzystającemu przedmiotu leasingu powoduje, iż w przypadku gdy kurs walutowy bieżący jest niższy niż przyjęty kurs rozliczeniowy, przeliczona na PLN na podstawie kursu "bieżącego" rata kapitałowa jest niższa niż rata kapitałowa obliczona na podstawie kursu "przeliczeniowego". Różnica ta jednak, zgodnie z umową, nie jest rozliczana w ramach raty kapitałowej, a w ramach raty odsetkowej. Różnica ta powoduje czasami, że rata odsetkowa przyjmuje wartość ujemną. Przekładając powyższe rozważania na stan faktyczny przedstawiony w pierwszej części wniosku należy podkreślić, że przychody osiągnięte z ujemnej wartości raty odsetkowej, niezależnie od ich zakwalifikowania jako przychody odsetkowe, czy pochodzące też inne przychody nie będą dla Wnioskodawcy miały jakiegokolwiek wpływu na rozliczenie w podatku CIT. O przychodach z ujemnego oprocentowania można byłoby się zastanawiać, gdyby faktycznie w umowie leasingu była mowa o ujemnym oprocentowaniu. W tym przypadku jednak oprocentowanie w umowie pozostaje niezmienne, natomiast sposób przeliczenia wartości rat kapitałowych z EURO na PLN powoduje powstanie różnic, które niwelują ratę odsetkową lub czynią ją ujemną. Nie oznacza to jednak, że Wnioskodawca uzyskał przychód o charakterze odsetkowym, gdyż odsetki należne są Finansującemu, a nie Wnioskodawcy. W istocie, gdyby samo oprocentowanie przyjmowało wartość ujemną, ewentualnie rozważenie wykazanie przychodu podatkowego mogłoby być rozważone. Taka sytuacja nie miała jednak w przedmiotowej sytuacji miejsca. Należy przy tym zauważyć, iż ujemna wartość odsetek powodowała u Wnioskodawcy zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, należnych zgodnie z art. 17f ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż ujemna wartość raty odsetkowej, która wynika de facto z różnicy w racie kapitałowej, nie stanowi u Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o CIT. Wynika to z faktu, iż mamy do czynienia z podatkowym leasingiem finansowym, a tym samym rata kapitałowa jest neutralna podatkowo, a co za tym idzie wszelkie różnice w przeliczeniu EURO na PLN nie stanowią u Wnioskodawcy ani kosztu uzyskania przychodów, ani przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie różnic kursowych:

* jest nieprawidłowe - w części odnoszącej się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych (pytanie nr 1),

* jest prawidłowe - w części odnoszącej się do przychodu podatkowego (pytanie nr 2).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) zawarł umowę leasingu, przedmiotem której były budynki, budowle oraz inne ruchomości znajdujące się w tych budynkach i budowlach stanowiące na dzień podpisania umowy własność Wnioskodawcy. W umowie Wnioskodawca występuje jako Korzystający. Opisana we wniosku umowa leasingu miała charakter umowy leasingu zwrotnego. Ponieważ niniejsza umowa leasingu zawarta została przed zakupem przez Bank (dalej: Finansujący) przedmiotu leasingu, w umowie tej określono warunki na jakich ten zakup nastąpi. Wartość ceny zakupu przez Finansującego od Wnioskodawcy określono w EURO. Faktura z kolei miała być wystawiona w dniu zawarcia umowy sprzedaży przedmiotu leasingu przez Wnioskodawcę na rzecz Finansującego. Faktura dokumentująca sprzedaż przez Wnioskodawcę przedmiotu leasingu na rzecz Finansującego wystawiona była w PLN, gdzie wartość określoną w umowie leasingu w EURO przeliczono na podstawie kursu określonego w umowie leasingu, czyli wg kursu kupna walut EURO u Finansującego na dzień dokonania sprzedaży. Umowę leasingu zawarto na czas oznaczony 144 miesięcy licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przekazano Wnioskodawcy przedmiot leasingu. Przedmiot leasingu przekazany został Wnioskodawcy 19 grudnia 2003 r. Natomiast wcześniej, tj. 10 grudnia 2003 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz Finansującego. W umowie określono, że amortyzacji środków trwałych składających się na przedmiot leasingu, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonuje Wnioskodawca. Wartość przedmiotu leasingu w EURO określono w umowie leasingu w kwocie tożsamej, w jakiej Finansujący zakupił przedmiot leasingu od Wnioskodawcy w EURO. W umowie określono, że na wartość przedmiotu leasingu składa się koszt w postaci ceny sprzedaży przedmiotu leasingu przez Wnioskodawcę na rzecz Finansującego. W umowie określono również oprocentowanie, jako wynagrodzenie Finansującego. Znalazło ono odzwierciedlenie w ustalonej racie odsetkowej, również określonej w kwocie EURO. Suma ustalonych w umowie leasingu opłat (wraz z ceną wykupu po zakończeniu umowy leasingu stanowiącej 1% wartości przedmiotu leasingu), pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych. Podstawą wyliczenia opłat leasingowych, podzielonych na ratę kapitałową oraz ratę odsetkową była wartość przedmiotu leasingu określona w EURO oraz ustalona w umowie leasingu stopa procentowa. Harmonogram rat leasingowych również określony został w EURO. W umowie zawarto zapis, że wszelkie płatności do Finansującego następują w PLN jako równowartość określonych w harmonogramie kwot w walucie obcej przeliczonej w oparciu o kurs sprzedaży dewiz u Finansującego obowiązujący w dniu wystawienia rachunku (faktury, noty obciążeniowej). Ponadto w umowie zawarto zapis, że różnice wynikające z przeliczenia waluty obcej na PLN (dodatnie lub ujemne) między wartością raty leasingowej - części kapitałowej w PLN po przeliczeniu kursem sprzedaży dewiz Finansującego z dnia wystawienia faktury VAT a wartością raty leasingowej - części kapitałowej w PLN po przeliczeniu kursem z sprzedaży dewiz u Finansującego obowiązującym w dniu odbioru przedmiotu leasingu będą rozliczane w części odsetkowej raty leasingowej. W fakturach wystawianych przez Finansującego, które każdorazowo wystawiane były w PLN:

* w pozycji "część kapitałowa raty miesięcznej" zawsze była wartość dodatnia w PLN, zgodna z harmonogramem, przeliczona z EURO na PLN zgodnie z umową;

* w pozycji "część odsetkowa raty miesięcznej" zdarzało się, że była wartość ujemna w PLN, zgodnie z przeliczeniem raty kapitałowej, powodującym powstanie ujemnej różnicy po przeliczeniu raty kapitałowej z EURO na PLN wg bieżącego kursu walut i odniesieniu jej do raty kapitałowej w przeliczeniu na PLN po kursie walut z dnia przekazania przedmiotu leasingu, który był wyższy niż kurs bieżący. Faktycznie zatem Wnioskodawca nie płacił w takim wypadku raty odsetkowej, natomiast w przypadku gdy była ona ujemna, Wnioskodawca płacił pomniejszoną o tę ujemną wartość ratę kapitałową.

Wnioskodawca przyjął, że powyżej opisana umowa spełniała warunki pozwalające na uznanie, że ma do czynienia z "podatkowym leasingiem finansowym", a tym samym do kosztów uzyskania przychodów zaliczał w trakcie trwania umowy odpisy amortyzacyjne środków trwałych będących przedmiotu leasingu oraz część odsetkową raty leasingowej, jeżeli w wyniku opisanego wcześniej przeliczenia z EURO na PLN osiągała ona wartość dodatnią. Dodatkowo Wnioskodawca zaznaczył, że wszystkie dokumenty źródłowe związane z realizacją opisanej umowy wystawiane były w PLN. Chodzi o fakturę wystawioną przez Wnioskodawcę dla Finansującego z tytułu sprzedaży środków trwałych będących następnie przedmiotem leasingu oraz faktury, faktury korygujące i inne dokumenty wystawiane przez Finansującego z tytułu płatności związanych z umową leasingu (raty leasingu i inne opłaty wynikające z umowy). Płatności związane z umową, zarówno zapłata przez Finansującego za zakup przedmiotu leasingu, jak i płatności rat leasingowych i innych opłat przez Wnioskodawcę w trakcie trwania umowy następowały również w PLN.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) stanowi, że: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Każdy koszt należy indywidualnie oceniać pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek określonych w niniejszej regulacji.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

W związku z cytowanym wyżej przepisem należy także stwierdzić, że przy ustalaniu wysokości kosztów poniesionych w walutach obcych stosuje się średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa regulacja prawna, odnosząca się do przeliczenia kosztów poniesionych w walutach obcych, ma zastosowanie do wszystkich podatników bez względu na wybraną metodę wyliczania różnic kursowych.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Zatem ustalanie różnic kursowych na postawie przepisów podatkowych należy uznać za podstawowy sposób wykazywania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, nie wymagający zawiadomienia urzędu skarbowego.

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. Zatem różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

Ponadto należy wyjaśnić, że Wnioskodawca - przedstawiając stan faktyczny - nie wskazał wprost, w jaki sposób ustala różnice kursowe. Niemniej, z uwagi na powołane we wniosku przepisy prawa podatkowego, Organ - wydając niniejszą interpretację - uznał, że Spółka stosuje podatkową metodę ustalania różnic kursowych.

Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 tej ustawy: dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

W myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy: ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Zgodnie z art. 15a ust. 7 tej ustawy: za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Tak więc z powyższych regulacji wynika, że do powstania różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej) konieczne jest - u danego podatnika - po pierwsze powstanie przychodu należnego/kosztu w walucie obcej, i dopiero - w konsekwencji późniejszych okoliczności wskazanych w przepisach (tekst jedn.: ich zapłata) - skutku w postaci różnicy kursowej. Powstanie różnicy kursowej jest więc efektem obu tych zdarzeń, które udokumentowane zostały fakturą/rachunkiem lub innym dowodem w przypadku jego braku. Zatem o walutowym charakterze przychodów/kosztów uzyskania przychodów przesądzają dokumenty źródłowe, na podstawie których regulowane są zobowiązania.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w stanie prawnym do 31 grudnia 2006 r. podatkowe rozpoznanie różnic kursowych następowało na podstawie przepisów art. 15 ust. 1-1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.: kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Wobec tego koszty poniesione w walutach obcych przeliczało się na złote wg kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia ich poniesienia, a następnie w dniu zapłaty wg bankowego kursu sprzedaży. Powstałe w ten sposób różnice kursowe odpowiednio podwyższały lub obniżały zarachowane koszty.

Zatem, skoro w niniejszej sprawie faktura dokumentująca sprzedaż przez Wnioskodawcę przedmiotu leasingu na rzecz Finansującego wystawiona była w PLN, jak również wszystkie dokumenty źródłowe związane z realizacją opisanej umowy wystawiane były w PLN i w tej walucie następowało regulowanie zobowiązań, to w takim przypadku nie można mówić o podatkowych różnicach kursowych mających wpływ na przychody, czy też koszty uzyskania przychodów.

Wobec tego w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę nie mamy do czynienia z różnicami kursowymi, które uwzględnia się w przychodach lub kosztach podatkowych. Podatkowe różnice kursowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstają wtedy, gdy koszt poniesiony jest wyrażony w walucie obcej i płatność dokonywana jest również w walucie obcej. Tymczasem w omawianym przypadku Spółka dokonuje płatności rat leasingowych w PLN na podstawie faktur, które również wystawione są w PLN.

Na marginesie należy dodać, że Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Ograny podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe. W szczególności dotyczy to sposobu przeliczania wartości wyrażonych w walutach obcych na PLN. Jednocześnie należy podkreślić, że podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym nietrafne decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot.

Jednocześnie zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 17a pkt 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.: ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na mocy art. 17a pkt 7 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.: ilekroć w rozdziale jest mowa o spłacie wartości początkowej - rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Stosownie zaś do postanowień art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.: do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

W razie spełnienia powyższych przesłanek do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu korzystającego nie zalicza się części opłat leasingowych w zakresie, w jakim dotyczą one spłaty wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem umowy leasingu, określonej w księgach podatkowych finansującego (tzw. części kapitałowej raty leasingowej). Przychodem finansującego i odpowiednio kosztem korzystającego jest natomiast tzw. część odsetkowa raty leasingowej, która powinna być zaliczona w poczet kosztów podatkowych w dacie jej zapłaty. Brak uwzględnienia w kosztach podatkowych korzystającego spłaty części kapitałowej wynika z faktu, że jest ona przez niego rozliczana przez odpisy amortyzacyjne dokonywane od składnika majątkowego będącego przedmiotem umowy leasingu, mimo że pozostaje on własnością finansującego.

Z opisu sprawy wynika, że wskazana umowa leasingu spełnia wszystkie przesłanki uznania jej za podatkową umowę leasingu finansowego.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2003 r.: amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi.

Jako że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem umowy leasingu finansowego - w czasie trwania tej umowy - dokonuje korzystający, to musi on dla każdego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących przedmiotem podatkowej umowy leasingu przypisać wartość początkową i wykazać ją w swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego.

Należy przy tym mieć na uwadze, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają dla korzystającego szczególnych zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy leasingu finansowego. Zgodnie z przywołanym powyżej art. 17a pkt 7 tej ustawy przepisy w tym zakresie odsyłają do zasad ogólnych wyrażonych w art. 16g ww. ustawy, który określa sposób ustalania przez podatników wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - w zależności od sposobu ich nabycia, rodzaju składnika majątkowego oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej.

W niniejszej sprawie Finansujący stał się właścicielem przedmiotu podatkowej umowy leasingu finansowego w wyniku sprzedaży tego przedmiotu dokonanej przez Spółkę.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2003 r.: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie do art. 16g ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2003 r.: za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W związku z tym, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia ze sprzedażą leasingowanego przedmiotu, która to operacja gospodarcza została udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Spółkę w PLN, to kwota wynikająca z tej faktury stanowi kwotę należną Spółce, o której mowa w ww. art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwotę tę Finansujący powinien powiększyć o koszty związane z zakupem, o ile takie wydatki miały miejsce po stronie Finansującego. Tak ustalona wartość stanowi wartość początkową środków trwałych będących przedmiotem opisanej we wniosku umowy leasingu. Fakt udokumentowania zakupu przez Finansującego przedmiotu leasingu fakturą w PLN powoduje, że nie znajdzie zastosowania zdanie drugie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że po stronie Spółki nie wystąpi obowiązek przeliczania wartości wskazanych w umowie w walucie EURO.

Reasumując - wartość początkowa środków trwałych będących przedmiotem opisanej powyżej umowy leasingu, przyjęta przez Wnioskodawcę dla potrzeb amortyzacji podatkowej, powinna odpowiadać kwocie PLN, wynikającej z dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży przez Wnioskodawcę tych składników majątku na rzecz Finansującego.

Przechodząc natomiast do wystąpienia ewentualnego przychodu podatkowego z tytułu ujemnej wartości raty odsetkowej wynikającej z przyjętego w umowie przeliczania rat leasingowych z EURO na PLN w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Regulacja art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje - przez przykładowe wyliczenie - rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Użycie w tym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób: przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Wobec tego przy ustalaniu wysokości przychodów uzyskanych w walucie obcej stosuje się średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Powołane na wstępie przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

* gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

* gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

* wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Tym samym regulacje art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych. Katalog zarówno różnic dodatnich (art. 15a ust. 2 tej ustawy), jak i katalog ujemnych różnic kursowych (art. 15a ust. 3 ww. ustawy) jest katalogiem wyczerpującym, tj. zamkniętym. Natomiast istota podatkowych różnic kursowych jest następująca - dodatnie różnice kursowe wpływają na przychody, tj. zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe wpływają na koszty podatkowe, tj. zwiększają koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że z opisu sprawy wynika, że mamy do czynienia z podatkową umową leasingu finansowego. W takim przypadku ustawodawca wprowadził szczególny sposób rozliczania przez korzystającego części odsetkowej raty leasingowej, która stanowi dla niego koszt podatkowy w dacie jej zapłaty. Tym samym w takiej sytuacji nie występują różnice między wartością kosztu w dacie zarachowania a jego wartością w dniu uregulowania. Ponadto wszystkie dokumenty źródłowe (faktury) wystawione są w PLN oraz płatności również występują w PLN.

Zatem Wnioskodawca w trakcie trwania umowy ma możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów część odsetkową raty leasingowej, o ile ona występuje na fakturze dokumentującej opłaty leasingowe. Natomiast gdy część odsetkowa nie wystąpi, to po stronie Spółki nie wystąpi kategoria kosztu podatkowego. Również w sytuacji gdy część odsetkowa raty leasingu ma wartość ujemną, fakt ten jest neutralny podatkowo dla Spółki, tj. nie rodzi po jej stronie obowiązku wykazania przychodu podatkowego.

Reasumując - ujemna wartość raty odsetkowej wynikająca z przyjętego w umowie przeliczania rat leasingowych z EURO na PLN nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że - zdaniem Organu - teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę pisma należy stwierdzić, że zapadło ono w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.