ILPB4/4510-1-579/15-2/DS - Skutki podatkowe związane z dobrowolnym umorzeniem własnych udziałów bez wynagrodzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 3 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z dobrowolnym umorzeniem własnych udziałów bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z dobrowolnym umorzeniem własnych udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) posiada udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.). Planowane jest umorzenie należących do Spółki udziałów w Sp. z o.o. za zgodą Spółki w drodze nabycia tych udziałów przez Sp. z o.o., tj. w formie tzw. umorzenia dobrowolnego, o którym mowa art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.).

Umorzenie przeprowadzone będzie na podstawie art. 199 § 3 k.s.h. i za zgodą Spółki zostanie dokonane nieodpłatnie, tj. bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy umorzenie bez wynagrodzenia należących do Spółki udziałów w Sp. z o.o. będzie dla Spółki czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu dochód/przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy umorzenie bez wynagrodzenia (nieodpłatne zbycie w celu umorzenia) należących do Spółki udziałów w Sp. z o.o. będzie dla Spółki czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatek CIT), tzn. po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu dochód/przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z posiadania udziałów. Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 k.s.h.

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie automatyczne.

Ponadto umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane. Przesądza o tym wprost art. 199 § 3 k.s.h. W takim przypadku dochodzi do nieodpłatnego nabycia udziałów przez spółkę od jej udziałowca w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochód ten stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W przypadkach wskazanych w art. 21 i 22 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochód ten stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W przypadkach wskazanych w art. 21 i 22 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Szczególną kategorie dochodów/przychodów opodatkowanych podatkiem CIT stanowią dochody/przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT dochodem/przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Należy jednak zwrócić uwagę, iż od 1 stycznia 2011 r. do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zaliczane są wyłącznie dochody z tzw. umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów. Z dniem 1 stycznia 2011 r. w związku z uchyleniem art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT dochody z tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów (zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia) zostały wyłączone z kategorii dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to, że tego rodzaju dochody powinny być opodatkowane podatkiem CIT łącznie z pozostałymi dochodami podatnika z zastosowaniem ogólnych zasad rozpoznawania przychodów i kosztów ich uzyskania.

W świetle powyższego w pierwszej kolejności należy ocenić, czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia wiąże się z powstaniem jakiegokolwiek przychodu po stronie podmiotu zbywającego udziały w celu umorzenia. Ustawa o CIT nie zawiera przy tym generalnej definicji przychodu. Art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wymienia jedynie rodzaje przysporzeń majątkowych uznawanych na gruncie podatku CIT za przychody podlegające opodatkowaniu. W szczególności do takich przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należą otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Z powyższych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że aby dane przysporzenie majątkowe mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, powinno mieć ono konkretny wymiar i definitywny charakter. W pełni należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażonym w interpretacji przepisów ustawy o CIT z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. ILPB3/423-282/12-6/AO, który rozpatrując wniosek podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej w zbliżonym stanie faktycznym stwierdził, że "do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które wdanym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzeni majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może rozporządzać jak właściciel".

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że w wyniku dobrowolnego umorzenia należących do Spółki udziałów w Sp. z o.o., po stronie Spółki nie dojdzie do powstania żadnego przysporzenia majątkowego. Nieodpłatny charakter takiej operacji skutkuje tym, że Spółka nie otrzyma w związku ze zbyciem udziałów w celu umorzenia żadnych realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Brak jest zatem przesłanek do uznania, że w wyniku zbycia udziałów przez Spółkę bez wynagrodzenia na rzecz Sp. z o.o. w celu ich umorzenia, po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Takie stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r. sygn. ILPB3/423-185/12-2/JS, w której wskazano, że "zgodnie zatem z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego, a transakcja zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia przeprowadzona stosownie do uregulowań Kodeksu spółek handlowych nie skutkuje dla podmiotu dokonującego takiego zbycia przyrostem aktywów (zmniejszeniem zobowiązań), tym samym, należy stwierdzić, że operacja ta nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego".

W przedmiotowym stanie faktycznym brak też jest podstaw do zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zastosowanie zatem powyższego przepisu jest uwarunkowane wystąpieniem zbycia rzeczy lub praw majątkowych o charakterze odpłatnym oraz na podstawie umowy, określającej cenę zbycia (sprzedaży). W analizowanym stanie faktycznym żadna z powyższych przesłanek nie jest spełniona. Dobrowolne umorzenie udziałów w spółce (zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia) jest szczególną instytucją prawną, w której brak jest umowy określającej cenę zbycia udziałów, a w przypadku skorzystania z możliwości przeprowadzenia takiej operacji bez wynagrodzenia, o której mowa w art. 199 § 3 k.s.h., brak też jest odpłatności na rzecz udziałowca umarzającego swoje udziały.

W analizowanym stanie faktycznym art. 14 ust. 1 nie znajdzie zatem zastosowania. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza jednolita linia interpretacyjna prezentowana przez Dyrektorów Izb Skarbowych wydających indywidualne interpretacje podatkowe z upoważnienia Ministra Finansów, w tym m.in.:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r. sygn. ILPB3/423-185/12-2/JS,

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. ILPB3/423-282/12-6/AO,

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. IPPB3/423-692/12-2/k.k.,

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. IPTPI33/423-423/12-3/MF,

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 maja 2015 r. sygn. ILPB4/4510-1-65/15-2/MC.

Reasumując, zdaniem Spółki, umorzenie bez wynagrodzenia należących do Spółki udziałów Sp. z o.o. po stronie Spółki nie powstanie przychód, a operacja ta będzie dla Spółki czynnością neutralną na gruncie podatku CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.