ILPB4/4510-1-566/15-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w wyniku wygaśnięcia zobowiązania przez konfuzję w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 18 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w wyniku wygaśnięcia zobowiązania przez konfuzję w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. (dalej "Spółka Holdingowa") w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów innej spółki kapitałowej (dalej "Spółka") w zamian za udziały Spółki Holdingowej.

Spółka może powstać z przekształcenia spółki komandytowej.

Spółka Holdingowa, jak i Spółka będą podlegały nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W następnym kroku Spółka Holdingowa planuje dokonać zbycia (w tym możliwe jest zbycie w celu umorzenia) całości lub części posiadanych przez siebie udziałów w Spółce.

Następnie Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia Spółki Holdingowej w spółkę jawną (dalej "Spółka jawna"), a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

W wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej Wnioskodawca może otrzymać:

* środki pieniężne;

* składniki majątku o charakterze niepieniężnym, m.in. obligacje, wierzytelności pożyczkowe (dalej łącznie jako "Aktywa").

Jeżeli w trakcie swojego funkcjonowania Spółka Holdingowa wypracuje zysk zarówno bieżący, jak i z lat ubiegłych (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości będący podstawą do wypłaty dywidendy przez Spółkę Holdingową) będzie podlegał on na moment przekształcenia opodatkowaniu CIT zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Wnioskodawca będzie bowiem posiadał udziały Spółki Holdingowej przez okres krótszy niż 2 lata.

Na moment rozwiązania/likwidacji na majątek Spółki jawnej nie będzie się składać majątek, który został wcześniej rozpoznany jako dochód podatkowy przez Spółkę Holdingową lub Spółkę jawną i nie został opodatkowany przez Spółkę Holdingową lub wspólników Spółki jawnej (proporcjonalnie do udziału w zyskach). Inaczej mówiąc:

* do momentu przekształcenia Spółki Holdingowej w Spółkę jawną, wszystkie dochody Spółki Holdingowej (ustalone zgodnie z przepisami ustawy o CIT) będą opodatkowane przez Spółkę Holdingową CIT;

* do momentu rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej wszystkie jej dochody Spółki jawnej (ustalone zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych) będą opodatkowane przez jej wspólników proporcjonalnie do udziału w zyskach.

Na moment rozwiązania/likwidacji może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca będzie dłużnikiem wobec Spółki jawnej. W wyniku rozwiązania/likwidacji zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej wygaśnie. Dojdzie bowiem w ten sposób do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i w jakiej wysokości wygaśnięcie zobowiązania wobec Spółki jawnej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności Spółki jawnej wobec Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem/likwidacją Spółki jawnej, powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki Holdingowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności w związku z rozwiązaniem/likwidacją Spółki jawnej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 4a pkt 14 ustawy o CIT spółka jawna jest spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami od dochodu uzyskiwanego przez spółkę jawną są wspólnicy tej spółki proporcjonalnie do udziału w zyskach (art. 5 ustawy o CIT).

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę treść art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT na dzień likwidacji Spółki jawnej nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu CIT w związku z otrzymaniem w toku likwidacji składników majątku likwidowanej Spółki jawnej.

Przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę składnika majątku otrzymanego w toku rozwiązania/likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie wystąpi, z uwagi na fakt wygaśnięcia wierzytelności poprzez konfuzję, następującą na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tekst jedn.: Wnioskodawcy) prawa (tekst jedn.: wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki). Innymi słowy wierzytelność przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Brak będzie bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne, czy choćby inne interesy (por. W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, s. 355, Warszawa 2003 r.).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do umorzenia lub przedawnienia zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem za przychody z działalności gospodarczej uznaje się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy wskazać, że w ww. przepisie ustawodawca posługuje się terminem "umorzonych zobowiązań" w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów. Pojęcie "umorzonych zobowiązań" nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. W związku z tym należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sip.pwn.pl!szukąj/umorzony), "umorzyć" oznacza m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych". Termin "umorzony" zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli, uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

W wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej wierzytelność wobec Wnioskodawcy wraz z odsetkami zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe, tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym stanie faktycznym dojdzie do połączenia w rękach Wnioskodawcy zobowiązania i wierzytelności. Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji Spółki jawnej i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2015 r. sygn. ILPB4/423-571/14-2/ŁM:

"W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że po otrzymaniu majątku likwidacyjnego Wnioskodawca będzie wierzycielem i dłużnikiem Wierzytelności. Wygaśnięcie zobowiązania na skutek konfuzji nie doprowadzi do jakiegokolwiek przyrostu majątku po stronie Wnioskodawcy. Wprawdzie Spółka nie będzie już zobowiązana do spłaty długu, ale jednocześnie przestanie istnieć składnik majątku Spółki w postaci Wierzytelności. W konsekwencji zmniejszeniu ulegną (w identycznej wartości) aktywa oraz pasywa Spółki, a Spółka nie uzysku żadnego przysporzenia. Brak przysporzenia skutkuje zaś brakiem obowiązku rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w analizowanej sprawie zastosowania nie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Przywołany przepis stanowi, iż przychodem podatkowym jest w szczególności wartość:

1. Umorzonych zobowiązań: Zgodnie z art. 508 Kodeksu Cywilnego (dalej: «k.c.») zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści tego przepisu wynika, że umorzenie zobowiązania stanowi umowę dwustronną i wymaga akceptacji dłużnika. Natomiast w przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje nie w wyniku zgodnej woli stron, lecz z mocy prawa. Nie można zatem stwierdzić, że w związku z likwidacją dochodzi do umorzenia zobowiązania - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. ILPB4/423-405/14-4/ŁM:

"w przypadku wydania w ramach rozwiązania Spółki osobowej wierzytelności przysługujących Spółce osobowej wobec Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania w wyniku konfuzji nie doprowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. IPTPB3/423-190/14-2/KJ:

"W opisanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie Należności nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia z długu. Nie można zatem uznać, że zobowiązania te zostały umorzone.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu umorzenia zobowiązania. W świetle powyższego, mając na uwadze fakt, że w wyniku likwidacji Spółki nie będzie miało miejsca umorzenie wierzytelności, należy również uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania ani art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a, ani też art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, zarówno z perspektywy ekonomicznej (zmniejszenie aktywów i pasywów Wnioskodawcy w tej samej wartości) jak i prawnej (brak umorzenia zobowiązania) nie można mówić o podstawie dla rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, likwidacja Spółki i będąca tego następstwem konfuzja będą dla Niego neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2014 r. sygn. IPPB3/423-450/14-2/EŻ:

"konfuzja zobowiązania do której dojdzie po stronie Wnioskodawcy nie doprowadzi do powstania jakiegokolwiek przysporzenia a w konsekwencji nie będzie skutkować powstaniem przychodu dla Spółki.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że po otrzymaniu majątku likwidacyjnego Wnioskodawca będzie wierzycielem i dłużnikiem Wierzytelności. Wygaśnięcie zobowiązania na skutek konfuzji nie doprowadzi do jakiegokolwiek przyrostu majątku po stronie Wnioskodawcy. Wprawdzie Spółka nie będzie już zobowiązana do spłaty długu, ale jednocześnie przesianie istnieć składnik majątku Spółki w postaci Wierzytelności otrzymanej w ramach podziału majątku likwidacyjnego. W konsekwencji, zmniejszeniu ulegną (w identycznej wartości) aktywa oraz pasywa Spółki, a Spółka nie uzyska żadnego przysporzenia. Brak przysporzenia skutkuje zaś brakiem obowiązku rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o CIT".

W konsekwencji wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki Holdingowej poprzez konfuzję, następującą w wyniku nabycia wierzytelności Wnioskodawcy w toku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.