ILPB4/4510-1-532/15-2/ŁM - CIT w zakresie możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 20 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca") jest spółką z siedzibą na terytorium Polski, polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

Wnioskodawca jako wspólnik w polskiej spółce osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "Spółka Osobowa") zamierza sprzedać ogół swoich praw i obowiązków w tej spółce.

Spółka Osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która była polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Spółka"). Wnioskodawca na dzień przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową był już jej udziałowcem. Wszystkie udziały w Spółce Wnioskodawca nabył w drodze tzw. wymiany udziałów. Wnioskodawca otrzymał bowiem udziały dające bezwzględną większość głosów w Spółce w drodze wkładu niepieniężnego od ówczesnego udziałowca Spółki, który był rezydentem podatkowym w Polsce. Wnoszone do Wnioskodawcy udziały Spółki zostały w całości przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport udziałów w Spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport udziałów w Spółce.

Katalog przychodów określony został w art. 12 upodop. Zdaniem Wnioskodawcy przychodem takim będzie również wynagrodzenie z tytułu zbycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej (z uwzględnieniem art. 14 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychód powinien odpowiadać wartości rynkowej zbywanych praw i obowiązków w Spółce Osobowej). Jednocześnie wraz z rozpoznanym przychodem Wnioskodawca powinien być uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztu nabycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej.

Należy wskazać, iż ogół praw i obowiązków w Spółce Osobowej posiadanych przez Wnioskodawcę powstanie w wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową. Przedmiotowy ogół praw i obowiązków stanowi odpowiednik udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce przed jej przekształceniem. Wszelkie prawa i obowiązki wynikające z nabytych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce będą inkorporowane w prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, zmianie ulegnie zaś jedynie forma prawna tego składnika majątkowego (przekształcenie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w prawa i obowiązki w spółce osobowej). Konsekwentnie kosztem nabycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej powinien być koszt nabycia udziałów w Spółce (czyli w Spółce Osobowej przed jej przekształceniem). Wydatki poniesione bowiem na nabycie udziałów będą tożsame z wydatkami poniesionymi na nabycie ogółu praw i obowiązków. Tym samym w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków koszty te należy obliczyć w taki sposób jak przy zbyciu udziałów w Spółce.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego udziały w Spółce zostaną nabyte w ramach transakcji wymiany udziałów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów. Niemiej jednak stosownie do treści tego przepisu wydatki te #8722; w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d #8722; są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Oznacza to, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych na skutek przeprowadzenia transakcji wymiany udziałów podatnik ma prawo do rozpoznania kwoty kosztów uzyskania przychodu do wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych przez tego podatnika podmiotowi, od którego udziały są nabywane. A zatem, aby dokonać oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy w analizowanej sytuacji zbywane udziały zostały objęte w ramach wymiany udziałów.

Powyższa instytucja została uregulowana w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej #8722; wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Identyczne brzmienie zawiera przepis art. 24 ust. 8a odnoszący się do transakcji wymiany udziałów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż powyższe przesłanki są spełnione gdyż:

a. Wnioskodawca w zamian za udziały w Spółce wyda udziały w swoim kapitale zakładowym;

b. w wyniku przeprowadzonego aportu Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce;

c. Wnioskodawca, Spółka i dotychczasowi udziałowcy są polskimi rezydentami podatkowymi.

Tym samym w przypadku zbycia udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę kosztem uzyskania przychodów byłaby wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport udziałów w Spółce. Jak wykazano natomiast powyżej, w wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową i udziałów w ogół praw i obowiązków zachowana zostanie tożsamość przedmiotu transakcji, gdyż wszelkie prawa i obowiązki wynikające z nabytych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce będą inkorporowane w prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, zmianie ulegnie zaś jedynie forma przedmiotu transakcji (na skutek przekształcenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w prawa i obowiązki w spółce osobowej).

W rezultacie możliwe przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową oraz fakt, iż udziały Spółki zostaną przekształcone w prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej nie powinny wpłynąć na możliwość zaliczenia wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za udziały w Spółce do kosztów uzyskania przychodów w przypadku transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej.

Przyjmując nawet (wyłącznie ze względów ostrożnościowych), iż w sytuacji zbycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia Spółki) art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. nie znajdzie bezpośrednio zastosowania, analogiczny wniosek można wywieść również w oparciu o zasadę ogólną dotyczącą ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle tego przepisu należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze zbycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej będą wszelkie koszty poniesione uprzednio na nabycie udziału w tej spółce.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca otrzyma od wnoszącego udziały w Spółce, wydając w zamian własne udziały. Wydane przez Wnioskodawcę udziały własne stanowić będą więc w istocie wydatek, poniesiony na nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce, a zatem, w konsekwencji także wydatek na nabycie praw i obowiązków w Spółce Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki.

Jednocześnie wysokość przedmiotowego kosztu należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów Wnioskodawcy, która odzwierciedla rzeczywisty koszt poniesiony przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem udziałów w Spółce.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 września 2014 r. (sygn. ILPB4/423-300/14-2/DS) uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym "po przekształceniu Spółki zależnej w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Spółkę praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, uzyskanych w sposób opisany w opisie zdarzenia przyszłego, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Spółki nominalna wartość Udziałów Spółki wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej Udziałów w Spółce zależnej z dnia dokonania wymiany udziałów, tj. wniesienia Udziałów w Spółce zależnej na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki",

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dwóch interpretacjach indywidualnych z 12 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPB3/423-525/14-2/DP oraz IPPB3/423-526/14-2/DP) uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym "po przekształceniu Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Wnioskodawcę praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy nominalna wartość Udziałów Wnioskodawcy wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej Udziałów w Spółce Kapitałowej z dnia wymiany udziałów",

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2013 r. (sygn. IPPB3/423-647/13-2/MS1) uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym "po przekształceniu Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Wnioskodawcę praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy nominalna wartość Udziałów Wnioskodawcy wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej Udziałów w Spółce Kapitałowej z dnia wymiany udziałów",

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-452/12-3/IR) stwierdził, że "Po przeprowadzeniu transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca planuje sprzedaż udziałów w Spółce N. Transakcja sprzedaży może zostać poprzedzona przekształceniem Spółki N. w spółkę komandytowo-akcyjną N. SKA. Wówczas przedmiotem sprzedaży będą akcje w N. SKA. (...) Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego tut. Organ w świetle art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stoi na stanowisku, iż Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku wymiany udziałów w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów".

Reasumując, skoro spełnione są przesłanki do zakwalifikowania aportu udziałów w Spółce jako transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d, to w przypadku sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej powstałej z przekształcenia Spółki Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w ramach aportu w zamian za udziały w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.