ILPB4/4510-1-526/15-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obecnie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, w której udziałowcami są dwie osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi (dalej "Udziałowcy").

W przyszłości, z momentem zarejestrowania Wnioskodawcy w Krajowym Rejestrze Sądowym, Spółka stanie się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą osobowość prawną i będącą rezydentem podatkowym w Polsce.

W ramach planowanej reorganizacji na poziomie właścicielskim planowane jest, że Spółka stanie się udziałowcem innej spółki kapitałowej, rezydenta w kraju członkowskim Unii Europejskiej (dalej "Spółka zależna"), co nastąpi w drodze wniesienia aportem udziałów Spółki zależnej do Spółki w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Spółka zależna posiada jedną z form prawnych wymienionych w Załączniku nr 3 do Ustawy CIT.

Aport udziałów Spółki zależnej byłby wnoszony przez jednego z Udziałowców, wnoszącego udziały dające prawo do 100% praw głosu w Spółce zależnej (dalej "Udziałowiec Spółki Zależnej"). Na moment wniesienia aportu Spółka nie będzie już spółką w organizacji.

W efekcie ww. aportu Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej i w zamian wyda na rzecz Udziałowca Spółki Zależnej udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym. Transakcja spełniać będzie zatem kryteria wymiany udziałów na gruncie art. 12 ust. 4d ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 8a-8d Ustawy o PIT.

W związku z planami biznesowymi dotyczącymi działalności Spółki w przyszłości może nastąpić umorzenie udziałów Spółki zależnej nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku transakcji wymiany udziałów. Umorzenie udziałów może nastąpić z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki zależnej lub z obniżeniem innych kapitałów (w tym z tzw. czystego zysku).

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że do procedury umorzenia udziałów w Spółce zależnej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "k.s.h."). Choć efekt ekonomiczny i prawny w postaci ustania bytu prawnego udziałów będzie zbliżony do instytucji umorzenia udziałów na gruncie k.s.h., umorzenie udziałów w Spółce zależnej będzie dokonane zgodnie z prawem kraju rezydencji Spółki zależnej, które różni się od zasad umarzania udziałów w polskich spółkach kapitałowych. Jednocześnie na gruncie prawa, któremu podlegać będzie Spółka zależna, brak jest trybów umorzenia udziałów, które byłyby tożsame z polskimi trybami dobrowolnego, automatycznego bądź przymusowego umorzenia udziałów przewidzianymi w k.s.h.

W przypadku umorzenia udziałów z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki zależnej Wnioskodawca pragnie wskazać, iż procedura obniżenia kapitału zakładowego na gruncie prawa, któremu podlegać będzie Spółka zależna, polega zasadniczo na umorzeniu udziałów spółki na podstawie uchwały wspólników, którą przesyła się do sądu w celu jej zatwierdzenia. Po jej zatwierdzeniu sąd przesyła do rejestru spółek odpowiednią adnotację wraz z protokołem wskazującym kwotę obniżonego kapitału zakładowego.

W związku z tym dopiero po zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego Spółka zależna przekaże wynagrodzenie w formie pieniężnej lub rzeczowej na rzecz Spółki.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w jego ocenie zastosowania nie znajdzie mechanizm, jaki działa w przypadku umorzenia dobrowolnego na gruncie k.s.h., tj. sytuacja, w której spółka nabywa udziały własne w celu umorzenia, a dopiero następnie te udziały są przedmiotem umorzenia (prawnego unicestwienia). Z tej perspektywy, w ocenie Wnioskodawcy, procedura umorzenia udziałów, której podlegałyby udziały w Spółce zależnej, wykazuje podobieństwa do umorzenia automatycznego przewidzianego w polskich przepisach k.s.h. Nie ma jednak możliwości jednoznacznego określenia, czy umorzenie udziałów w Spółce zależnej będzie odpowiadało polskiemu trybowi dobrowolnego, automatycznego bądź przymusowego umorzenia udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe nie powinno mieć wpływu na konsekwencje podatkowe rozważanego umorzenia udziałów w Spółce zależnej.

Wynagrodzenie należne Spółce za umarzane udziały będzie miało formę pieniężną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego Spółka uprawniona będzie do obniżenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu o wysokość nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz Udziałowca Spółki Zależnej powiększoną o ewentualne świadczenie w gotówce, w zamian za udziały objęte w Spółce zależnej w ramach transakcji wymiany udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku umorzenia udziałów (z lub bez zmniejszenia kapitału zakładowego) w Spółce zależnej Spółka będzie uprawniona do obniżenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu o wysokość nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz Udziałowca Spółki Zależnej, powiększoną o ewentualne świadczenie w gotówce w zamian za udziały objęte w Spółce zależnej, w ramach transakcji wymiany udziałów.

Jak wskazano w stanie faktycznym, na gruncie prawa, któremu podlegać będzie Spółka zależna, nie będzie miało miejsca zbycie udziałów na rzecz Spółki zależnej. Udziały będące w posiadaniu Spółki przestaną istnieć bez odrębnej czynności prawnej, jaką jest umowa pomiędzy spółką a wspólnikiem, na podstawie której zbywa on swe udziały na rzecz Spółki zależnej w celu umorzenia. W konsekwencji opisywane unicestwienie udziałów nie powinno zostać zakwalifikowane jako umorzenie dobrowolne, a jego charakter może być zbliżony (z odrębnościami wynikającymi z różnic pomiędzy systemami prawnymi w zakresie prawa handlowego) do umorzenia automatycznego. Oznacza to, że wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę, w wysokości ustalonej zgodnie z wymogami prawa, któremu podlegać będzie Spółka zależna, stanowić będzie na gruncie Ustawy CIT dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. W świetle art. 22 ust. 1 Ustawy CIT w odniesieniu do tego rodzaju dochodów (przychodów) podstawę opodatkowania podatku dochodowego od osób prawnych będzie stanowił przychód Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy przychód ten powinno się ustalić z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT do przychodów nie zalicza zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Zgodnie z tym artykułem dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, poza określeniem wysokości kwot uzyskanych w wyniku odpłatnego ustalenia udziałów w celu umorzenia, należy ustalić wysokość kosztów nabycia (objęcia) zbywanych udziałów.

W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ Spółka nabędzie udziały w Spółce zależnej w wyniku transakcji wymiany udziałów, zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT. Zgodnie z powyższym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Mając na uwadze powyższe regulacje, wartość przychodu powinna zostać obliczona poprzez odjęcie nominalnej wartości udziałów Spółki, jakie zostaną wyemitowane na rzecz Udziałowca Spółki Zależnej, w ramach transakcji wymiany udziałów od wartości wynagrodzenia, jakie zostanie przekazane przez Spółkę zależną na rzecz Spółki w związku z umorzeniem udziałów Spółki zależnej. Z uwagi na to, że Spółka nabędzie udziały w Spółce zależnej w wyniku otrzymania aportu, kosztem podatkowym będzie nominalna wartość udziałów, jakie zostaną przekazane wspólnikowi Spółki zależnej, tj. Udziałowcowi Spółki Zależnej.

W konsekwencji Wnioskodawca przyjmuje, że wysokość przychodu Spółki powinna zostać obliczona jako różnica pomiędzy (i) wartością wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę zależną na rzecz Spółki w związku z umorzeniem udziałów Spółki zależnej a (ii) nominalną wartością udziałów Spółki, wyemitowanych na rzecz wspólnika Spółki zależnej (tekst jedn.: Udziałowca Spółki Zależnej) w ramach transakcji wymiany udziałów.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 lutego 2015 r. sygn. IPTPB3/423-394/14-5/IR "nabycie udziałów przez Nową spółkę (które zostaną zbyte na rzecz Spółki zależnej w celu umorzenia) nastąpi w ramach wymiany udziałów. W konsekwencji, dla ustalenia kosztów nabycia tych udziałów, należy odwołać się do szczególnej regulacji dotyczącej ustalania kosztów przy udziałach nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów. (...) W sprawie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia będzie mieć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT. Przepis ten bowiem odnosi się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, a odpłatne zbycie udziałów celem umorzenia stanowi formę odpłatnego zbycia, gdyż wiąże się z wypłatą wynagrodzenia za udziały";

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lipca 2014 r. sygn. ITPB3/423-164a/14/DK "Ponieważ Spółka nabędzie udziały w Spółce Cypryjskiej w wyniku transakcji wymiany udziałów, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy (...) W konsekwencji, wartość przychodu powinna zostać obliczona poprzez odjęcie nominalnej wartości udziałów Spółki, jakie zostaną wyemitowane na rzecz Udziałowców w ramach transakcji wymiany udziałów (przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały) od wartości wynagrodzenia, jakie miałoby być przekazane przez Spółkę Cypryjską na rzecz Spółki w związku z umorzeniem udziałów";

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 maja 2014 r. sygn. ILPB4/423-136/14-2/DS "treść art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 znajduje zastosowanie w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Ponieważ zbycie udziałów w celu ich umorzenia jest również formą ich zbycia, «koszt nabycia bądź objęcia» udziałów zbywanych w celu ich umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, stanowić będą - w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT -wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej";

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 października 2013 r. sygn. IPPB3/423-508/13-2/MS1 "W związku z tym Wnioskodawca przyjmuje, że koszt nabycia udziałów w CypCo należy ustalić z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT (...) wartość przychodu powinna zostać obliczona poprzez odjęcie nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy, wyemitowanych na rzecz Dotychczasowego Udziałowca w ramach transakcji wymiany udziałów od wartości środków pieniężnych wypłaconych przez CypCo na rzecz Wnioskodawcy w związku z umorzeniem udziałów";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2014 r. sygn. ILPB4/423-432/14-3/ŁM;

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2014 r. sygn. IPPB3/423-978/13-2/AG;

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2015 r. sygn. IPPB3/423-1177/14-2/MC.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w Spółce zależnej (z lub bez zmniejszenia kapitału zakładowego Spółki zależnej) w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Spółki (powiększonych o ewentualne świadczenia w gotówce) wydanych w zamian za udziały w Spółce zależnej wniesione do Spółki aportem przez Udziałowca Spółki Zależnej w ramach transakcji wymiany udziałów. Równocześnie, w przypadku gdyby wydatki te byłyby równe lub wyższe wynagrodzeniu z tytułu umorzenia udziałów w Spółce zależnej, po stronie Spółki nie powstanie przychód z tytułu umorzenia przedmiotowych udziałów, zaś ewentualna nadwyżka wartości nominalnej udziałów własnych Spółki nad wartością otrzymanego wynagrodzenia nie będzie stanowiła kosztu podatkowego dla Spółki (brak możliwości rozpoznania straty podatkowej).

Spółka pragnie końcowo podkreślić, iż nawet gdyby - co zdaniem Wnioskodawcy nie byłoby podejściem prawidłowym i co zostało także potwierdzone przez Ministra Finansów przy zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. DD10.8221.65.2015.MZO - zastosowanie do opisanego zdarzenia przyszłego miał przepis art. 15 ust. 1I oraz odpowiednio art. 15 ust. 1k pkt 1, to wynik podatkowy na przedmiotowym umorzeniu udziałów Spółki zależnej byłby analogiczny, co przy uwzględnieniu stanowiska Wnioskodawcy, z uwagi na brzmienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, który to przepis także (jak art. 16 ust. 1 pkt 8e) odwołuje się do wartości nominalnej wydanych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.