ILPB4/4510-1-524/15-3/MC - CIT w zakresie możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, wartości niewypłaconego przez spółkę osobową zysku przypadającego na wspólnika.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, wartości niewypłaconego przez spółkę osobową zysku przypadającego na wspólnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* opodatkowania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, na zasadach ogólnych,

* określenia momentu opodatkowania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej,

* możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, w wysokości kosztów, które zostałyby rozpoznane w przypadku zbycia udziałów spółki kapitałowej,

* możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, wartości niewypłaconego przez spółkę osobową zysku przypadającego na wspólnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka"). Wnioskodawca jest udziałowcem w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: "Spółka zależna").

W przyszłości może dojść do przekształcenia Spółki zależnej w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka osobowa). Następnie Wnioskodawca może dokonać sprzedaży ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej za cenę odpowiadającą wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków, jaka zostanie określona na moment dokonania sprzedaży (przy czym do płatności ceny wynikającej z przedmiotowej umowy może dojść przed lub po przejściu na nabywcę praw do przedmiotu umowy, tj. ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej). Umowa zbycia ogółu praw i obowiązków przewidywać będzie, że ogół praw i obowiązków przejdzie na nabywcę z chwilą zawarcia umowy.

Przed dokonaniem sprzedaży ogółu praw i obowiązków nie dojdzie do jakiegokolwiek obniżenia wkładu Wnioskodawcy w Spółce osobowej, a zatem wysokość wkładu Wnioskodawcy w Spółce osobowej na moment sprzedaży ogółu praw i obowiązków będzie odpowiadała wkładowi uzyskanemu przez Wnioskodawcę w Spółce osobowej w wyniku przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii ustalenia przychodu i kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce zależnej. Spółka uzyskała interpretację indywidualną, w której organ potwierdził, że Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości ceny sprzedaży zbywanych udziałów w Spółce zależnej i jednocześnie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości, wskazanej w tej interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej należy rozpoznać jako przychód zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., do którego będą miały zastosowanie ogólne zasady opodatkowania, już w momencie zawarcia umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej.

2. Czy wcześniejsze/późniejsze otrzymanie zapłaty pozostanie bez wpływu na moment rozpoznania przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej.

3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po przekształceniu Spółki zależnej w Spółkę osobową, przy zbyciu przez Spółkę ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, Spółka obliczając wynik podatkowy na takiej transakcji powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej kosztom uzyskania przychodów, do rozpoznania których Spółka byłaby uprawniona w przypadku zbycia udziałów w Spółce zależnej.

4. Czy w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki osobowej, powstałej w wyniku przekształcenia Spółki zależnej do Spółki osobowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania za koszty uzyskania przychodów także wartości niewypłaconego ze Spółki osobowej zysku przypadającego na Wnioskodawcę.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 4. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 został rozpatrzony odrębną interpretacją z 8 grudnia 2015 r. nr ILPB4/4510-1-524/15-2/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki zależnej do Spółki osobowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodów także wartości niewpłaconego ze Spółki osobowej zysku przypadającego na Wnioskodawcę.

W związku z faktem, że Spółka osobowa jest transparentna podatkowo, wypłata zysku z takiej spółki do wspólnika (Wnioskodawcy) jest neutralna podatkowo (przychody i koszty po stronie wspólnika - Wnioskodawcy powstały w momencie wystąpienia zdarzeń, z których wynikają).

Wnioskodawca zbywając Spółkę osobową przenosi taki zysk na nabywcę, tracąc do niego prawa. Zostaje to zrekompensowane wyższą ceną sprzedaży, która powinna uwzględniać pozostawienie takiego zysku (i odpowiadających mu aktywów) w Spółce osobowej. W konsekwencji zysk taki powinien stanowić koszt podatkowy po stronie Wnioskodawcy na moment zbycia. W ocenie Wnioskodawcy takie podejście wynika z zasady ogólnej przewidzianej w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., a jednocześnie brak takiej kategorii w art. 16 ust. 1 w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, wartości niewypłaconego przez spółkę osobową zysku przypadającego na wspólnika jest nieprawidłowe.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie udziałowcem innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka zależna). W przyszłości może mieć miejsce przekształcenie Spółki zależnej w spółkę osobową inna niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka osobowa). Następnie Spółka może dokonać zbycia ogół praw i obowiązków w Spółce Osobowej.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) określa - co do zasady - jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z niniejszej regulacji wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Mając na uwadze tę zasadę, należy uznać, że za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie może być uznana wartość należnego mu zysku, wypracowanego w Spółce osobowej. Nie można uznać, że dodanie do wartości zbywanego udziału w Spółce osobowej wartości niewypłaconego zysku jest równoznaczne z poniesieniem przez Wnioskodawcę wydatku (zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wycena taka odzwierciedla jedynie wartość ekonomiczną zbywanego ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej (do zbioru tych praw zaliczone będzie również prawo do wypłaty zysku), jednak dokonanie tej wyceny nie jest równoważne z poniesieniem wydatku. Kwota ta nie została wydatkowana z zasobów majątkowych Wnioskodawcy.

W konsekwencji - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych-w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") w związku z nabyciem udziałów w Spółce zależnej przed jej przekształceniem w Spółkę osobową. Jedynie wydatki poniesione na nabycie udziałów Spółki zależnej przekształconej w Spółkę Osobową mogą być uznane za koszt podatkowy, ponieważ tylko one spełniają kryteria przewidziane w cytowanym art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Zatrzymanie zysku w Spółce osobowej, która jest podmiotem odrębnym od Wnioskodawcy, nie jest poniesieniem wydatku.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że koszty podatkowe związane z osiągnięciem niniejszego zysku musiały być już przez Wnioskodawcę rozpoznane. Koszty takie - o ile wystąpiły - muszą być, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoznawane na bieżąco przez wspólników Spółki Osobowej (również po stronie Wnioskodawcy) w momencie wystąpienia w Spółce osobowej zdarzeń potwierdzających poniesienie kosztu. Zatem fakt zatrzymania w Spółce osobowej zysku nie wpływał na brak możliwości rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów podatkowych związanych z powstaniem w Spółce osobowej zysku. Tak więc ustalenie wartości pozostawionego w Spółce osobowej zysku nie ma w niniejszej sytuacji żadnego przełożenia na możliwość uznania jej jako kosztu podatkowego. Dokonanie wyceny wartości zbywanego ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej nie jest tym samym, co faktyczne poniesienie wydatku.

Reasumując - w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki zależnej, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do uznania za koszty uzyskania przychodów wartości niewypłaconego ze Spółki osobowej zysku przypadającego na Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.