ILPB4/4510-1-502/15-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2015 r. (data wpływu 6 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu wygaśnięcia zobowiązania przez konfuzję w wyniku nabycia obligacji w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 6 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu wygaśnięcia zobowiązania przez konfuzję w wyniku nabycia obligacji w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). SKA na podstawie art. 4 ustawy nowelizującej do końca obecnego roku obrotowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2014 r. nie jest podatnikiem CIT.

Planowane jest przekształcenie SKA w spółkę komandytową (dalej: "Spółka osobowa"), a następnie dokonanie jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki osobowej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

Przekształcenie SKA w Spółkę osobową nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się po dniu 1 stycznia 2014 r.

W wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej powstałej z przekształcenia SKA Wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku, np.:

* środki pieniężne;

* obligacje, w tym obligacje wyemitowane przez Wnioskodawcę. W takim przypadku w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej wygaśnie. Dojdzie bowiem w ten sposób do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika.

Na moment przekształcenia Wnioskodawca będzie posiadał akcje SKA przez okres krótszy niż 2 lata.

Jeżeli w trakcie funkcjonowania SKA zostanie wypracowany zysk zarówno bieżący, jak i z lat ubiegłych (wykazane w sprawozdaniu finansowym SKA na moment przekształcenia i będące podstawą do wypłaty dywidendy) na moment przekształcenia będzie on stanowił dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu CIT zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i w jakiej wysokości wygaśnięcie zobowiązania wobec Spółki osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia własnych obligacji w związku z rozwiązaniem/likwidacją Spółki osobowej powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy wygaśnięcie zobowiązania wobec Spółki osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia własnych obligacji w związku z rozwiązaniem/likwidacją Spółki osobowej, nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu CIT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 4a pkt 14 ustawy o CIT spółka osobowa (jawna lub komandytowa) jest spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami od dochodu uzyskiwanego przez spółkę osobową (jawną lub komandytową) są wspólnicy tej spółki proporcjonalnie do udziału w zyskach (art. 5 ustawy o CIT).

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę treść art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT, na dzień likwidacji Spółki osobowej nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód w wyniku wygaśnięcia wierzytelności poprzez konfuzję, następującą na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tekst jedn.: Wnioskodawcy) prawa (tekst jedn.: wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki). Wierzytelność przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Brak będzie bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne, czy choćby inne interesy (por. W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, s. 355, Warszawa 2003 r.).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do umorzenia lub przedawnienia jego zobowiązań wobec Spółki osobowej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem za przychody z działalności gospodarczej uznaje się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy wskazać, że w ww. przepisie ustawodawca posługuje się terminem "umorzonych zobowiązań" w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów. Pojęcie "umorzonych zobowiązań" nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. W związku z tym należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sip.pwn.pl/szukaj/umorzony), "umorzyć" oznacza m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych". Termin "umorzony" zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli, uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

W wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (wierzytelności z tytułu objęcia obligacji) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania z tytułu emisji obligacji) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe, tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym zdarzeniu przyszłym dojdzie do połączenia w rękach Wnioskodawcy zobowiązania i wierzytelności z tytułu obligacji. Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. ILPB4/423-527/14-2/DS:

"Zatem likwidacja spółek komandytowych i związana z nią konfuzja zobowiązań nie powinna być utożsamiana z umorzeniem zobowiązania, które to zdarzenie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powoduje dla zobowiązanego powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Należy mieć na uwadze, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zwolnienia Spółki z długu (w szczególności nie zostanie zawarta przez strony stosunku zobowiązaniowego czynność prawna, która przewidywałaby takie zwolnienie), lecz do samoistnego wygaśnięcia zobowiązania (w drodze konfuzji będącej skutkiem likwidacji spółek komandytowych). W konsekwencji dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu umorzenia zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując w opisanym zdarzeniu przyszłym likwidacja spółek komandytowych powstałych z przekształcenia spółek komandytowo-akcyjnych, wskutek której dojdzie do wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązań Wnioskodawcy, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2014 r., nr IBPBI/2/423-1548/13/JD: "wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, będzie neutralne podatkowo w podatku dochodowym od osób prawnych";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2012 r., ITPB3/423-115b/12/AM:

"Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W opisanym stanie faktycznym wygaśnięcie zobowiązania Spółki nastąpiło z mocy prawa wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia jej z długu. Nie można zatem stwierdzić, że zobowiązania te zostały umorzone w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy.

Co więcej, zdarzenie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie spowoduje również konieczności rozpoznania kosztów podatkowych, ponieważ ze swej natury prowadzi do wygaśnięcia stosunku zobowiązaniowego bez zaspokojenia wierzyciela, jednakże bez winy dłużnika. Nie można tym samym uznać powyższej czynności za uregulowanie zobowiązania.

Podsumowując, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wygaśnięcie z mocy prawa (poprzez konfuzję) zobowiązania Wnioskodawcy wobec przejmowanej spółki będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo".

W konsekwencji wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej, powstałej z przekształcenia SKA, poprzez konfuzję, następującą w wyniku nabycia wierzytelności Wnioskodawcy w toku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.