ILPB4/4510-1-49/16-3/ŁM - Określenie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2016 r. (data wpływu 1 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 21 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) #8722; o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. ("Wnioskodawca") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W przyszłości rozważane jest połączenie Wnioskodawcy ze spółką komandytową z siedzibą w Polsce ("Spółka komandytowa"). Wspólnikami Spółki komandytowej są rezydenci podatkowi w Polsce (podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca nie jest wspólnikiem Spółki komandytowej. Połączenie Spółki komandytowej z Wnioskodawcą nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. "k.s.h."). Zgodnie z tym przepisem połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W konsekwencji połączenia nastąpiłoby więc przeniesienie całego majątku Spółki komandytowej na Wnioskodawcę w zamian za udziały, które Wnioskodawca wyda wspólnikom Spółki komandytowej. W wyniku połączenia Spółka komandytowa przestanie istnieć. Majątek Spółki komandytowej zostanie przeniesiony na Spółkę kapitałową.

Jeżeli nominalna wartość udziałów, które Wnioskodawca wyda wspólnikom Spółki komandytowej (spółki przejmowanej), będzie niższa niż wartość majątku spółki przejmowanej, to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy jako tzw. kapitał z połączenia. Tym samym w wyniku połączenia część majątku Spółki komandytowej (przejmowanej) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

W związku z połączeniem nie zostaną przyznane żadne dopłaty.

Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z rozważanym połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką komandytową po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z rozważanym połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką komandytową po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy k.s.h. Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h.: spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 k.s.h. połączenie może być dokonane:

Ponadto należy wskazać, że łączenie przez przejęcie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru (dzień połączenia), która to czynność powoduje wykreślenie spółki przejmowanej i jej rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (art. 493 Kodeksu spółek handlowych).

Spółka przejmująca lub spółka nowo zawiązana może wydanie swoich udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki uzależnić od wniesienia dopłat w gotówce nieprzekraczających wartości, o której mowa w § 2 (art. 492 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zatem w przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że przepisy Ustawy o CIT nie regulują wprost skutków podatkowych połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową. Skoro w Ustawie o CIT brak jest jakichkolwiek podstaw normatywnych do rozpoznania przychodu do opodatkowania w przypadku przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową oznacza to, iż ustawodawca nie przewidział możliwości wystąpienia przychodu w takiej sytuacji. W przeciwnym razie stosowna regulacja zostałaby umieszczona w katalogu przychodów do opodatkowania zawartym w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT (tak jak przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, dotyczący wystąpienia przychodu podatkowego w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej).

Ustawa o CIT nie zawiera jednak przepisu, z którego wynikałoby, że w przypadku połączenia spółek osobowych z kapitałowymi powstaje przychód podlegający opodatkowaniu #8722; regulacje art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT nie mogą dotyczyć sytuacji łączenia się spółki kapitałowej ze spółką osobową, gdyż odnoszą się wprost do spółek kapitałowych. Gdyby wolą ustawodawcy było włączenie takiego zdarzenia prawnego (jakim jest łączenie się spółki kapitałowej z osobową) do zdarzeń rodzących skutki podatkowe na gruncie Ustawy o CIT (po stronie spółki przejmującej), musiałoby ona znaleźć wyraźnie odzwierciedlenie w przepisach podatkowych.

W związku z powyższym, skoro żaden przepis Ustawy o CIT nie przewiduje rozpoznania obowiązku podatkowego w wyniku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, przejęcie Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu Ustawy o CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. W szczególności w interpretacjach podatkowych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 września 2015 r. nr ITPB3/4510-299/15/MK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2014 r. nr IPPB3/423-828/14-3/DP, potwierdzone zostało stanowisko podatników, zgodnie z którym:

"W Ustawie CIT nie ma jakichkolwiek podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego w przypadku przejęcia spółki osobowej przez kapitałową. Oznacza to, że ustawodawca nie przewidział możliwości powstania przychodu w tej sytuacji. (...) Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 Ustawy CIT jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu, jednocześnie, przeprowadzenie przedmiotowego połączenia Spółki z o.o. ze Spółką komandytową nie wiążę się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę".

W interpretacji podatkowej z dnia 12 października 2012 r. nr IPPB3/423-526/12-2/DP Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził w całości stanowisko podatnika, iż:

"u.p.d.o.p. nie odnosi się specyficznie do łączenia spółek kapitałowych i osobowych. W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że skoro żaden przepis podatkowy nie wskazuje, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia przez przejęcie rodzi przychód podatkowy, przychód taki nie powstanie po stronie Spółki w wyniku połączenia ze SKA".

Tożsame stanowisko zostało zresztą zaprezentowane w interpretacjach podatkowych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2015 r. nr IPPB3/423-418/11-7/15/S/AG, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r. (znak IPPB5/423-227/ 13-6/MW), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2010 r. (znak ITPB3/423-255/10/MT), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 marca 2010 r. (znak ILPB3/423-1095/09-4/EK).

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż nawet gdyby przyjąć, iż wobec braku przepisów w Ustawie o CIT regulujących wprost powstanie przychodu w przypadku przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową należy zastosować ogólne regulacje dotyczące przychodu (określone w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT), to w dalszym ciągu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw, by twierdzić, iż po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód.

Należy mieć na uwadze, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

Na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany), mierzalny, a także musi skutkować przyrostem majątku podatnika.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca w wyniku połączenia ze Spółką komandytową przejmie jej majątek, jednakże jednocześnie będzie zobowiązany do wydania udziałów wspólnikom przejmowanej spółki. Tym samym Wnioskodawca przejmując majątek Spółki komandytowej w zamian za ten majątek wyda własne udziały wspólnikom Spółki komandytowej. Zatem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, gdyż w zamian za przejęty majątek wydane zostaną jego udziały wspólnikom spółki przejmowanej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 30 maja 2014 r. nr IPPB3/423-215/14-2/DP potwierdził stanowisko podatnika, iż przejęcie przez podatnika (będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) majątku spółki komandytowej przypadającego na wspólników tej spółki będzie wiązać się z wydaniem przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz wspólników spółki komandytowej ekwiwalentu w postaci udziałów i nie spowoduje powstania po stronie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w razie przyjęcia, że połączenie spółki osobowej z kapitałową wywołuje jednak skutki na gruncie Ustawy o CIT, do takiego połączenia należy stosować przepisy Ustawy o CIT regulujące zasady zwolnienia z podatku przychodów spółki przejmującej związanych z otrzymaniem majątku w ramach czynności restrukturyzacyjnych (przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT). Wartość majątku przejętego, stanowiącego równowartość wartości nominalnej wydanych udziałów, stanowi pokrycie kapitału zakładowego (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT nie zalicza się go do przychodów), natomiast nadwyżka przekazywana jest na utworzenie kapitału zapasowego (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT nie zalicza się jej do przychodów).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż jeżeli wartość udziałów, które Wnioskodawca wyda wspólnikom Spółki komandytowej (spółki przejmowanej) będzie niższa niż wartość majątku spółki przejmowanej, to powstała nadwyżka tych wartości zostanie przekazana na kapitał zapasowy, jako tzw. kapitał z połączenia. Tym samym w wyniku połączenia część majątku Spółki komandytowej (przejmowanej) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

Nadwyżka majątku przejmowanej Spółki komandytowej ponad wartość wydanych przez Wnioskodawcę udziałów w wyniku połączenia nie stanowiłaby przychodu podatkowego Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy o CIT. Przepis ten wyłącza bowiem z kategorii przychodów podatkowych kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymane przy ich wydaniu i przekazane na kapitał zapasowy. Nie będzie zatem stanowić przychodu podatkowego wartość majątku przejmowanej Spółki komandytowej niebędącej podatnikiem, która nie znajdzie pokrycia w wartości nowo wydanych udziałów, o ile zostanie przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy CIT. W wyniku połączenia przez przejęcie Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę dojdzie do podwyższenia kapitału zapasowego Wnioskodawcy. Podwyższenie kapitału zapasowego będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo. Przy czym możliwa jest również sytuacja, iż całość przejętego majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy (i w takiej sytuacji znalazłby zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT).

Innymi słowy Wnioskodawca w przypadku przejęcia majątku Spółki komandytowej niebędącej podatnikiem nie będzie zobowiązany do wykazania przychodu ze względu na zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (lub art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT).

Takie też stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 10 czerwca 2015 r. nr IPPB5/4510-353/15-4/AJ, w której rozstrzygnięta została kwestia braku powstania przychodu podatkowego w wyniku połączenia (przez przejęcie) ze spółką osobową po stronie spółki przejmującej (będącej spółką kapitałową #8722; podatnikiem CIT). Organ podatkowy rozpatrując wniosek podatnika wskazał wprost, iż:

"Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.) nie zawiera przepisów regulujących wprost konsekwencje podatkowe przejęcia spółki osobowej (jawnej, komandytowej) przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną.

Podkreślić należy, że art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p., określający konsekwencje podatkowe połączenia po stronie spółki przejmującej, oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, określający skutki podatkowe połączenia po stronie wspólnika spółki przejmowanej #8722; dotyczą wyłącznie połączenia spółek kapitałowych (spółek mających osobowość prawną). Bark jest też regulacji u.p.d.o.p. nakazującej odpowiednie stosowanie art. 10 ust. 2 czy art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. w przypadku łączenia z udziałem spółek osobowych.

W konsekwencji, skutki podatkowe przedmiotowej czynności prawnej powinny być ustalane na zasadach ogólnych.

u.p.d.o.p. w art. 12 ust. 1 wskazuje przykładowe przysporzenia stanowiące przychód dla podatnika, którymi z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in.: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1), wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (pkt 2).

Zauważyć jednak należy, że w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wskazano przypadki, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in.

* przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela,

* dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach #8722; wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę majątku Sp. osobowej, w zamian za który wspólnikom Sp. osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., w przypadku objęcia udziałów przez wspólników Sp. osobowej (spółki przejmowanej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom Sp. osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) tzw agio, nie stanowi przychodu dla Spółki z o.o.

W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 Ustawy o CIT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego Sp. osobowej".

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego braku przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT znajduje również potwierdzenie w innych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2014 r. nr IPPB3/423-215/14-2/DP potwierdził, że:

"Przejęcie przez Wnioskodawcę tej części majątku SPK, która przypada na pozostałych wspólników SPK (tekst jedn.: w części odpowiadającej poziomowi udziału tych wspólników w zyskach SPK) i będzie wiązać się z wydaniem przez Spółkę na rzecz pozostałych wspólników SPK ekwiwalentu w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych";

* Ten sam organ w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-308/13-2/DP) stwierdził, że:

"Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że w przypadku otrzymania przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) majątku spółki przejmowanej (SKA) w wyniku czego podwyższony zostanie kapitał zakładowy Wnioskodawcy (lub kapitał zakładowy i kapitał zapasowy) zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. W konsekwencji, majątek SKA przejęty przez Wnioskodawcę i przekazany na powiększenie jego kapitału zakładowego nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, również przysporzenia majątkowe, które zostaną przeznaczone na podwyższenie kapitału zapasowego Wnioskodawcy w związku z przejęciem majątku SKA nie będą stanowiły przychodów podatkowych Wnioskodawcy";

* w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. IPPB3/423-573/12-4/AG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że:

"w przypadku otrzymania przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcą), majątku spółki przejmowanej (spółki komandytowo-akcyjnej), w zamian za który wspólnikom spółki przejmowanej wydane zostaną akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej (Wnioskodawcy) zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, w przypadku objęcia akcji przez wspólników spółki przejmowanej (spółki komandytowo-akcyjnej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną akcji przyznanych wspólnikom tej spółki przejmowanej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki przejmującej (Wnioskodawcy).W konsekwencji w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego spółki komandytowo-akcyjnej (SKA)";

* w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2011 r. sygn. IPPB3/423-414/11-4/AG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że:

"zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wartość majątku spółki komandytowej otrzymanego przez Spółkę (Komandytariusza) od drugiego wspólnika tej spółki komandytowej (tekst jedn.: Komplementariusza), odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, a także nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych Komplementariuszowi, przekazana na kapitał zapasowy Spółki, nie będą stanowić przychodu podatkowego dla Spółki (jako spółki przejmującej)";

* w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-372/11/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że:

"Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania przez spółkę przejmującą, majątku spółki przejmowanej (spółki jawnej), w zamian za który wydane zostaną akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej (Wnioskodawcy) zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., w przypadku objęcia akcji przez spółkę przejmowaną w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka ponad wartość nominalną akcji przyznanych spółce przejmowanej, odniesiona na kapitał zapasowy (agio) nie stanowi przychodu dla spółki przejmującej (Wnioskodawcy)".

W świetle powyższego należy stwierdzić, że nawet w przypadku uznania, że połączenie Wnioskodawcy i Spółki komandytowej stanowi czynność opodatkowaną na gruncie przepisów Ustawy o CIT, połączenie Wnioskodawcy i Spółki komandytowej, w wyniku którego dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku spółki przejmowanej nie będzie rodziło przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.): spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych: połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 ww. ustawy).

Wydanie udziałów wspólnikowi spółki przejmowanej może wiązać się z prawem otrzymania lub obowiązkiem dokonania dopłat w gotówce (art. 492 § 2 i § 3 tej ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozważa w przyszłości połączenie się ze spółką komandytową (dalej: Spółka komandytowa) w trybie łączenia się przez przejęcie. Wnioskodawca nie jest wspólnikiem Spółki komandytowej. W wyniku połączenia nastąpiłoby więc przeniesienie całego majątku Spółki komandytowej na Wnioskodawcę w zamian za udziały, które Wnioskodawca wyda wspólnikom Spółki komandytowej. Jeżeli nominalna wartość udziałów, które Wnioskodawca wyda wspólnikom Spółki komandytowej będzie niższa niż wartość majątku Spółki komandytowej, to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy jako tzw. kapitał z połączenia. W związku z połączeniem nie zostaną przyznane żadne dopłaty.

Ocena skutków podatkowych połączenia Wnioskodawcy ze Spółka komandytową wymaga ustalenia, czy zgodnie z unormowaniami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest przy tym - stosownie do art. 7 ust. 2 tej ustawy - z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Tym samym zarówno uzyskanie przez podatnika przychodów, o których mowa m.in. w art. 22 omawianej ustawy, jak i uzyskanie innego rodzaju przychodów (przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych) powoduje powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Kategoria przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, została unormowana w art. 10 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 2 ww. ustawy: przy połączeniu lub podziale spółek:

Przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 10 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zatem powyższe przepisy mają zastosowanie m.in. do podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, przejmujących majątek spółek mających zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z treścią art. 4a pkt 21 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Zatem z przepisu art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wynika, że dotyczy on wyłącznie sytuacji łączenia lub podziału spółek będących podatnikami (tekst jedn.: spółek kapitałowych oraz spółek komandytowo-akcyjnych). Zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje natomiast problemowego połączenia spółki kapitałowej (tu: Wnioskodawcy) przez przejęcie przez nią spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (tu: Spółki komandytowej). Tymczasem ww. regulacja nie znajdzie zastosowania w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Odnosząc się natomiast do regulacji art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i użytego w nim ogólnego pojęcia przychodu - należy podkreślić, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14a tej ustawy.

Regulacja art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje - przez przykładowe wyliczenie - rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Przywołana wyżej konstrukcja przychodu podatkowego w powiązaniu z opisanym zdarzeniem przyszłym pozwala na identyfikację i wyodrębnienie po stronie Wnioskodawcy - w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest wspólnikiem Spółki komandytowej #8722; przychodu w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia Spółki komandytowej w wysokości wartości otrzymanego majątku Spółki komandytowej.

W ocenie Organu #8722; wskazany wyżej majątek zostanie faktycznie przez Wnioskodawcę otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i wchodząc do majątku powiększy jego aktywa. Wobec tego, mimo że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, uzyskane przez Wnioskodawcę przysporzenie, ze względu na spełnienie ww. warunków, uznać należy za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu Organ pragnie podkreślić, że nie można zaakceptować argumentacji Wnioskodawcy wskazującej na wyłączenia zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał zakładowy oznacza fundusz stanowiący sumę wartości nominalnej udziałów, który w bilansie ujmowany jest po stronie pasywów, a wysokość jego określona jest w umowie spółki. W chwili rozpoczęcia przez spółkę działalności zaksięgowanie po stronie pasywów wysokości kapitału zakładowego odpowiada po stronie aktywów łącznej wartości zadeklarowanych lub faktycznie wniesionych udziałów.

Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić przez dokonanie wpłat/wniesienie aportów przez dotychczasowych i nowych udziałowców, przekazanie zysku netto spółki na kapitał zakładowy oraz przekazanie na kapitał zakładowy środków pochodzących z innych kapitałów takiej spółki, np. z kapitału zapasowego/rezerwowego. Czynności takie odbywają się w myśl przepisów Tytułu III Działu I Rozdziału 4 Kodeksu spółek handlowych dotyczących zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Zgodnie z art. 154 § 3 zdanie drugie Kodeksu spółek handlowych: jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (akcji) wystąpi więc, gdy udziałowiec dokona wniesienia wyższych kwot lub wartości od wartości objętych udziałów. Takiej właśnie sytuacji dotyczy m.in. ww. regulacja.

Natomiast w niniejszej sprawie - z uwagi na czynność połączenia Wnioskodawcy ze Spółką komandytową - zastosowanie znajdą zacytowane już na wstępie regulacje art. 491 i następne Kodeksu spółek handlowych. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (tu: Spółki komandytowej), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (tu: Wnioskodawcy).

Tym samym wskazane przez Wnioskodawcę wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania. Wskazane powyżej przychody należy pomniejszyć o odpowiadające im koszty uzyskania. Powstały w ten sposób dochód Spółka jest zobowiązana uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym.

Reasumując - w związku z rozważanym połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką komandytową po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.