ILPB4/4510-1-480/15-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia, czy do umorzenia wierzytelności wobec spółki powiązanej będą miały zastosowanie przepisy dotyczące powiązań między podmiotami - jest prawidłowe,

* ustalenia, czy do umorzenia wierzytelności wobec spółki powiązanej będą miały zastosowanie przepisy dotyczące obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej - jest prawidłowe.

W dniu 14 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia, czy do umorzenia wierzytelności wobec spółki powiązanej będą miały zastosowanie przepisy dotyczące powiązań między podmiotami,

* ustalenia, czy do umorzenia wierzytelności wobec spółki powiązanej będą miały zastosowanie przepisy dotyczące obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, polskim rezydentem podatkowym oraz członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej X ("Grupa"). Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. dystrybucja szerokiej gamy wyrobów chemii budowlanej.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży towarów do spółki powiązanej w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT z siedzibą poza terytorium Polski ("Spółka powiązana"), od której posiada szereg nieuregulowanych należności handlowych ("Należności"). Warunki oraz ceny transakcji sprzedaży towarów i usług realizowanych ze Spółką powiązaną są ustalone na zasadach rynkowych. Należności zaś były zarachowane zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT do przychodów należnych Spółki. Dla celów księgowych Należności zostały objęte odpisami, które nie były jednak podstawą do rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych z uwagi na brak spełnienia warunków, o których mowa w art. 16 ust. 2-2a ustawy o CIT. Należności nie są należnościami przedawnionymi.

Spółka rozważa umorzenie Spółce powiązanej przedmiotowych Należności. Umorzenie Należności ma być dokonane na podstawie umowy, zgodnie z którą nastąpi zwolnienie dłużnika (tu: Spółki powiązanej) z długu za jego zgodą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy do umowy umorzenia Należności (zwolnienia z długu) zastosowanie znajdą regulacje zawarte w art. 11 ustawy o CIT, w szczególności czy sam fakt umorzenia Należności wynikających z transakcji dokonanych ze Spółką powiązaną stanowi podstawę do zastosowania regulacji zawartych w art. 11 ustawy o CIT w stosunku do tych transakcji.

2. Czy do umowy umorzenia Należności (zwolnienia z długu) zastosowanie znajdą regulacje zawarte w art. 9a ustawy o CIT dotyczące obowiązku sporządzania tzw. dokumentacji cen transferowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki w przypadku umorzenia Należności regulacje zawarte w art. 11 ustawy o CIT nie znajdą zastosowania. W konsekwencji sam fakt umorzenia Należności nie będzie mógł stanowić podstawy do określenia dochodu Spółki w innej wysokości niż zadeklarowana.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli w wyniku szczególnego rodzaju powiązań (m.in. kapitałowych, rodzinnych, wynikających ze stosunku pracy) między podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot krajowy nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały #8722; dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Powyższa regulacja ma na celu zapobieganie sytuacjom, w których podmioty powiązane ze sobą ustalają nierynkowe warunki realizowanych transakcji, w tym określają cenę, która odbiega od poziomu rynkowego, wskutek czego ich przychody lub koszty podatkowe są wykazywane w zbyt niskiej lub zbyt wysokiej wysokości. Regulacje zawarte w art. 11 ustawy o CIT znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy jeden podmiot dokonując świadczenia na rzecz drugiego podmiotu ustala poziom zysku w sposób, którego nie zaakceptowałyby podmioty niezależne.

Transakcje handlowe, z którymi związane są Należności, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, zostały zawarte na warunkach rynkowych, tj. takich, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (w szczególności cena transakcji została ustalona na zasadach rynkowych). W konsekwencji dostawy na rzecz Spółki powiązanej skutkowały powstaniem po stronie Spółki przychodu w wysokości odpowiadającej rynkowej wartości transakcji. W związku z tym dla dalszych rozważań Spółka przyjmuje, że warunki, na których zostały przeprowadzone transakcje, z którymi wiążą się Należności, były rynkowe i nie mogą stanowić podstawy do określania dochodu na podstawie art. 11 ustawy o CIT.

Obecnie Spółka rozważa możliwość zawarcia umowy, na podstawie której zwolni Spółkę powiązaną z obowiązku zapłaty Należności.

Zdaniem Spółki umorzenie Należności (tekst jedn.: zwolnienie z długu, o którym mowa w art. 508 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. #8722; Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej "k.c.")) nie stanowi świadczenia, za które może być ustalona cena. Tym samym w przypadku umowy, na podstawie której następuje zwolnienie dłużnika z długu, nie można mówić o wygenerowaniu zysku, który mógłby zostać zaniżony.

W ocenie Spółki potwierdza to również fakt, że w przypadku umorzenia wierzytelności nie jest możliwe ewentualne zastosowanie jednej z metod szacowania dochodu, o których mowa w art. 11 ust. 2 i 3 ustawy o CIT oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1186 z późn. zm., dalej "Rozporządzenie").

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT oraz Rozporządzenia do szacowania dochodów organy podatkowe mogą wykorzystać jedną z poniższych metod:

* porównywalnej ceny niekontrolowanej;

* ceny odprzedaży;

* rozsądnej marży ("koszt plus");

* metody zysku transakcyjnego (o ile nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod wskazanych wyżej).

W myśl Rozporządzenia metoda ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Metoda ceny odprzedaży polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży. Z kolei metoda rozsądnej marży ("koszt plus") polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalanych pomiędzy podmiotami niezależnymi, które uwzględniają porównywalne funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa. W przypadku, gdyby powyższe metody nie mogły znaleźć zastosowania, zgodnie z Rozporządzeniem, organy podatkowe powinny zastosować metodę zysku transakcyjnego, tj. metodę, zgodnie z którą dochody określa się na podstawie zysku, jakiego racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji.

Jak wynika z charakteru opisanych wyżej metod, zastosowanie którejkolwiek z nich wiąże się z koniecznością porównania ceny, marży, narzutu, czy też poziomu zysku określonych w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi z ceną, marżą, narzutem lub poziomem zysku w porównywalnej transakcji dokonanej pomiędzy niezależnymi kontrahentami. Charakter umowy, na podstawie której następuje zwolnienie dłużnika z długu za jego zgodą, nie pozwala natomiast na określenie którejkolwiek z powyższych kategorii (tekst jedn.: ceny, marży, narzutu, poziomu zysku). Tym samym, w przypadku umorzenia wierzytelności nie można skorzystać z żadnej z powyższych metod, czy też mówić o rynkowym, bądź nierynkowym charakterze takiego umorzenia na gruncie art. 11 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki metody szacowania dochodu, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, stanowią zamknięty katalog metod, którymi mogą posłużyć się organy podatkowe. Takie rozumienie potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 marca 2006 r. (sygn. II FSK 497/05).

W związku z powyższym brak możliwości skorzystania z którejkolwiek z metod wymienionych w art. 11 ust. 2 i 3 ustaw o CIT lub Rozporządzenia, a także fakt, że umorzenie wierzytelności nie stanowi świadczenia, za które może być ustalona cena, prowadzą do wniosku, że do umorzenia wierzytelności nie znajdują zastosowania postanowienia art. 11 ustawy o CIT.

Spółka podkreśla, że operacja umorzenia wierzytelności jest prawnie dopuszczalna i występuje w obrocie gospodarczym. Czynność zwolnienia z długu została również uregulowana w k.c. Co istotne umorzenie wierzytelności nie powoduje zmiany poziomu ceny określonej w transakcjach. Samo zawarcie umowy zwolnienia z długu nie może zostać uznane za zachowanie nierynkowe, gdyż podmioty niezależne również dokonują umorzenia wierzytelności wobec swoich kontrahentów z różnych powodów biznesowych. Tym samym przy założeniu, że transakcje dokonywane ze Spółką powiązaną zostały przeprowadzone na warunkach rynkowych, a w szczególności, że ustalone przez strony ceny transakcji odpowiadały tym warunkom, co skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki w rynkowej wysokości, samo umorzenie Należności nie będzie, w ocenie Spółki, mogło stanowić podstawy do zastosowania regulacji zawartych w art. 11 ustawy o CIT w stosunku do tych transakcji.

Podsumowując umowa umorzenia Należności nie można uznać za transakcję, w której ustalono cenę i osiągnięto określony zysk. Jest to umowa polegająca na wygaśnięciu zobowiązania i tym samym nie może zostać ona uznana za zawartą na warunkach nierynkowych. W konsekwencji nie ma podstaw do doszacowania po stronie Spółki dodatkowego dochodu ani z tytułu umorzenia jako takiego, ani z tytułu transakcji pierwotnej, która była źródłem powstania umarzanej Należności.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 kwietnia 2015 r. sygn. IPTPB3/4510-53/15-2/PM, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2015 r. IBPBI/2/423-1469/14/MO oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 lutego 2015 r. sygn. ILPB4/423-560/14-2/MC.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Umorzenie Należności nie będzie wiązało się z koniecznością sporządzenia przez Spółkę tzw. dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 9a ustawy o CIT podatnicy dokonujący transakcji (których wartość przekracza określone progi) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, są obowiązani do sporządzenia szczegółowej dokumentacji podatkowej takich transakcji, tj. tzw. dokumentacji cen transferowych.

Zdaniem Spółki z uwagi na fakt, że w przypadku umorzenia Należności nie dochodzi do ustalenia czy też zapłaty jakiejkolwiek ceny (zwolnienie z długu nie powoduje również powstania jakiegokolwiek zysku, lecz jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania), umorzenie wierzytelności nie stanowi transakcji, dla której należałoby wykazać rynkowy charakter ustalonej ceny. W związku z tym w przypadku umorzenia Należności Spółka nie będzie obowiązana do przygotowania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT dla tej czynności.

Brak obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych w przypadku umowy zwolnienia z długu jest również potwierdzony w indywidualnych interpretacjach, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 kwietnia 2015 r. sygn. IPTPB3/4510-53/15-2/PM, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2015 r. IBPBI/2/423-1469/14/MO oraz w interpretacji Dyrektora Izb Skarbowej w Poznaniu z 24 lutego 2015 r. sygn. ILPB4/423-560/14-2/MC.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy do umorzenia wierzytelności wobec spółki powiązanej będą miały zastosowanie przepisy dotyczące powiązań między podmiotami jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy do umorzenia wierzytelności wobec spółki powiązanej będą miały zastosowanie przepisy dotyczące obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.