ILPB4/4510-1-463/15-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wartości ewentualnych zysków w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest prawidłowe,

* opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wartości innych niż zyski w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wartości ewentualnych zysków w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową,

* opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wartości innych niż zyski w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej także: Spółka). W przyszłości Wnioskodawca będzie większościowym udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka zależna).

Niewykluczone iż Spółka zależna zostanie przekształcona w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka osobowa). Wskazane przekształcenie Spółki zależnej w Spółkę osobową nastąpi na podstawie stosownych przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.; dalej: Kodeks spółek handlowych).

W wyniku przekształcenia Spółce osobowej będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej Spółki zależnej. Jednocześnie majątek Spółki zależnej stanie się w całości majątkiem Spółki osobowej, która będzie kontynuować dotychczasową działalność w zmienionej formie prawnej jako osobowa spółka handlowa.

Niewykluczone, że część kapitału zapasowego bądź rezerwowego przekształcanej Spółki zależnej mogą stanowić zyski z lat ubiegłych wygenerowane przez Spółkę zależną (tekst jedn.: zyski ustalone na podstawie ksiąg rachunkowych i wykazane w sprawozdaniach finansowych zgodnie z przyjętymi standardami rachunkowymi), w tym (1) przekazane na kapitał zapasowy/ rezerwowy lub (2) tzw. zyski bieżące, tj. wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (dalej łącznie: Zyski).

W wyniku przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych Spółki zależnej nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wartości ewentualnych Zysków (tekst jedn.: zysków niepodzielonych wypracowanych przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy).

2. Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wartości innych niż Zyski (tekst jedn.: zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) wyłącznie wartości ewentualnych Zysków (tekst jedn.: zysków niepodzielonych wypracowanych przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania p.d.o.p. wartości innych niż Zyski (tekst jedn.: zysków niepodzielonych wypracowanych przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy). Oznacza to, iż na moment przekształcenia opodatkowaniu p.d.o.p. podlegać mogą tylko Zyski (tekst jedn.: niepodzielone zyski wypracowane przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki).

UZASADNIENIE do pytania nr 1 i 2.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.; dalej: Kodeks spółek handlowych) spółka może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie wskutek dokonanego przekształcenia kwoty kapitałów spółki kapitałowej stają się składową częścią majątku spółki osobowej jako wkład do tej spółki.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej i oznacza przejście wszystkich praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, na gruncie prawa podatkowego skutki przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zostały uregulowane odrębnie od skutków prawnych innych zdarzeń, takich jak np. likwidacja spółki kapitałowej czy zawiązanie spółki osobowej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, oceny skutków prawnych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie należy dokonywać w oparciu o przepisy dotyczące likwidacji lub utworzenia spółki kapitałowej czy też spółki osobowej, a w oparciu o przepisy szczególne dotyczące przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, przekształcenia spółki w ogóle lub zasady ogólne w przypadku braku przepisów szczególnych.

Przepisem szczególnym ustawy o p.d.o.p. dotyczącym przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Przychód określa się na dzień przekształcenia. Tym samym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. stanowi jedyną podstawę ustalenia ewentualnego dochodu (przychodu) Wnioskodawcy w związku z planowanym przekształceniem.

UZASADNIENIE do punktu nr 1.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. stanowiła dotychczas przedmiot wątpliwości interpretacyjnych oraz praktycznych, skutkujących często zajmowaniem rozbieżnych stanowisk przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Przedmiotowe rozbieżności były związane z niejednolitym rozumieniem terminu "niepodzielonych zysków". Zasadniczo organy podatkowe prezentowały stanowisko, zgodnie z którym termin ten oznaczał zyski, które w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych mogły zostać przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników spółki, lecz podzielone na tych wspólników nie zostały, a także zyski, które zostały przekazane na kapitały zapasowe lub rezerwowe spółki. Z kolei sądy administracyjne co do zasady twierdziły, że termin ten oznacza zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego, czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też podzielony w inny sposób (np. przeznaczony na kapitały rezerwowe lub kapitał zapasowy).

W celu usunięcia powyższych wątpliwości z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawodawca dokonał zmiany treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. polegającej na wskazaniu, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną opodatkowaniu p.d.o.p. podlega również "wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej". Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw przewidującej powyższą zmianę art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. (druk sejmowy nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r.) celem nowelizacji było doprecyzowanie istniejącej regulacji poprzez wyraźne wskazanie, że obejmuje ona swoim zakresem również zysk przekazany na kapitał inny niż kapitał zapasowy: "Celem zatem zniesienia nieuzasadnionego różnicowania podatników oraz usunięcia wątpliwości, czy przepis ten obejmuje zyski wyłączone od podziału między wspólników i przeznaczone na zasilenie funduszy lub kapitałów spółki, czy tylko zyski podzielone, lecz wspólnikom takim nie wypłacone, proponuje się nadanie tym przepisom nowego brzmienia, z którego jednoznacznie wynikać będzie, iż zakresem tego przepisu objęte są uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom w tym te, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki".

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową opodatkowaniu p.d.o.p. u wspólnika takiej spółki kapitałowej podlega wyłącznie wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej, w tym wartość przekazana na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej. Tym samym w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową opodatkowaniu p.d.o.p. podlegać będą zarówno zyski bieżące spółki przekształcanej, wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, jak i zyski spółki przekształcanej z lat ubiegłych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

W konsekwencji czynność przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową może spowodować powstanie u Wnioskodawcy, jako udziałowca spółki przekształcanej, obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. wyłącznie w zakresie, w jakim przekształcana Spółka zależna wykaże Zyski (zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia, w tym zyski bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia lub zyski zgromadzone na kapitałach innych niż kapitał zakładowy).

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w momencie przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania p.d.o.p. wyłącznie wartości ewentualnych Zysków (tekst jedn.: zysków niepodzielonych wypracowanych przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy).

UZASADNIENIE do punktu nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania p.d.o.p. wartości innych niż Zyski (tekst jedn.: zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy).

W ocenie Spółki wykładnia powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową opodatkowaniu p.d.o.p. u wspólnika takiej spółki kapitałowej podlega wyłącznie wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej (w tym wartość przekazana na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej).

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2015 r. (sygn. IBPBII/2/415-963/14/MM) wydanej w odniesieniu do analogicznego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.). W powołanej interpretacji organ podatkowy wskazał, iż " (...) powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki. (...) należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który stwierdził, że w związku z przekształceniem Nowej Spółki w Spółkę Osobową nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski nie podzielone wypracowane przez Nową Spółkę przed zmianą formy prawnej oraz innych niż zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy".

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przekształcana Spółka zależna nie wykaże na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków oraz nie przekazała w przeszłości zysków na kapitały inne niż kapitał zakładowy, przekształcenie Spółki zależnej będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy będącego jej wspólnikiem.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w momencie przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania p.d.o.p. wartości innych niż Zyski (tekst jedn.: zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy).

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wartości ewentualnych zysków w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wartości innych niż zyski w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.