ILPB4/4510-1-418/15-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z wypłatą zysków na rzecz niemieckiej spółki komandytowej dywidendy - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z wypłatą zysków na rzecz niemieckiej spółki komandytowej dywidendy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem mającym polską rezydencję podatkową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży produkcyjnej. Spółka zajmuje się produkcją form drukarskich oraz tłoczeniowych.

Jedynym wspólnikiem w Spółce jest "B" (dalej: Spółka komandytowa). Niemiecka spółka komandytowa posiada 100% udziałów w polskiej Spółce. Spółka komandytowa jest podmiotem prawa niemieckiego. Spółka komandytowa jest spółką osobową, odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Spółka komandytowa jest podmiotem transparentnym podatkowo, opodatkowanie Spółki komandytowej w Niemczech następuje na poziomie wspólników. Spółka komandytowa posiada udziały w Spółce nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Spółka komandytowa posiada jednego wspólnika (dalej: Wspólnik Niemiecki), który jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnik Niemiecki podlega opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tych dochodów. Wspólnik posiada udziały w Spółce komandytowej nieprzerwanie przez okres 2 lat.

Spółka będzie dysponować certyfikatem rezydencji Wspólnika Niemieckiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym przypadku Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła w związku z wypłatą zysków na rzecz Spółki komandytowej.

2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie numer 1, Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 5% podatku u źródła przy wypłacie dokonywanej na rzecz Spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym przypadku Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła w związku z wypłatą środków na rzecz Spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy kwestię obowiązku poboru podatku u źródła lub jego braku należy rozpatrywać w dwóch aspektach:

Ad a)

W pierwszej kolejności Spółka pragnie wskazać, iż w jej ocenie, prawo do braku podatku u źródła w przedmiotowej sytuacji wynika wprost z zapisów Dyrektywy. Zgodnie zaś z ogólną zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, przepisy wewnętrzne poszczególnych państw powinny być zgodne z regulacjami obowiązującymi na szczeblu unijnym. W przypadku wystąpienia niezgodności z prawem wewnętrznym, podatnik ma prawo do stosowania zasad opodatkowania wynikających z przepisów unijnych.

Powszechnie wskazuje się, iż zasada pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym jest jedną z najważniejszych zasad odnoszących się do relacji między prawem krajowym a wspólnotowym. Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową jest stosowane bezpośrednio i powinno mieć pierwszeństwo przed ustawami - jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację, która to ratyfikowana umowa - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP - jest źródłem obowiązującego w Polsce prawa. Z kolei zgodnie z art. 53 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864. Dz.U.UE.L03.236.33), po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. W art. 54 aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. postanowiono natomiast, że nowe Państwa Członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania - od dnia przystąpienia - przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej).

Na tle powyższego uznaje się, iż Organ podatkowy w indywidualnej interpretacji powinien zbadać poprawność implementacji dyrektywy do krajowych aktów prawnych. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2013 r. sygn. I FSK 1295/12 "Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że organ wydający indywidualną interpretację w zakresie prawa krajowego może pominąć przepisy wspólnotowe, jeżeli zakres przedmiotowy tych norm się pokrywa (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1565/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego jest bowiem obowiązkiem organów administracji publicznej. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w literaturze, gdzie podkreśla się, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego tworzy szereg obowiązków i nakładów na wszystkie organy państw członkowskich tzn. władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej (por. W. Postulski, «Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy», pod redakcją Andrzeja Wróbla, s. 431). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych jest obowiązkiem organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd taki wyraża również TSUE wskazując jednoznacznie, że organy administracji są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88, pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90, pkt 33; Marks Spencer C-62100)".

W takim kontekście Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie z preambułą do Dyrektywy jej celem jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej.

W Dyrektywie wskazano, iż niezbędne jest w celu zapewnienia neutralności fiskalnej, aby zyski podzielone przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej były zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Wypłata zysków podzielonych i ich otrzymywanie przez stały zakład spółki dominującej powinny prowadzić do takiego samego traktowania, jakie ma zastosowanie pomiędzy spółką zależną a dominującą. Powinno to również dotyczyć sytuacji, gdy spółka dominująca i jej spółka zależna znajdują się w tym samym państwie członkowskim, a stały zakład znajduje się w innym państwie członkowskim.

Zgodnie z art. 1 Dyrektywy każde z państw członkowskich stosuje Dyrektywę w odniesieniu do:

Jak wynika z powyższego zasady opodatkowania zysków spółek powiązanych, określone w Dyrektywie, stosuje się również w sytuacji, gdy spółka zależna z jednego państwa członkowskiego wypłaca zyski (dywidendy) na rzecz zakładu znajdującego się w innym państwie członkowskim, należącego do spółki dominującej. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, regulacje Dyrektywy są ukierunkowane na zapewnienie braku opodatkowania zysku wypłacanego do stałego zakładu również w sytuacji, gdy zysk ze spółki zależnej jest wypłacany do spółki dominującej będącej stałym zakładem innej spółki kapitałowej.

Z art. 3 Dyrektywy wynika, iż status spółki dominującej przyznaje się m.in. spółce posiadającej co najmniej 10% udziału w kapitale innej spółki mieszczącej się na terytorium UE. Z kolei spółka zależna oznacza Spółkę, w której posiadany jest co najmniej 10% udział.

W przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia o braku konieczności poboru podatku przez Spółkę w związku z wypłatą zysków na rzecz Spółki komandytowej kluczową rolę odgrywają przepisy art. 4 i 5 Dyrektywy.

Zgodnie z art. 4 w przypadku gdy spółka dominująca lub jej stały zakład, na mocy powiązania spółki dominującej z jej spółką zależną, otrzymuje zyski podzielone, państwo członkowskie spółki dominującej i państwo członkowskie jej stałego zakładu, z wyjątkiem sytuacji, gdy spółka zależna ulega likwidacji:

W ust. 2 art. 4 wskazano dodatkowo, iż Dyrektywa nie stanowi przeszkody dla państwa członkowskiego spółki dominującej w uznaniu spółki zależnej za spółkę fiskalnie przejrzystą, na podstawie oceny charakterystyki prawnej tej spółki zależnej dokonanej przez to państwo członkowskie, wynikającej z prawa, według którego została ona utworzona, i w związku z tym w opodatkowaniu udziału spółki dominującej w zyskach jej spółki zależnej, w sytuacji powstania tych zysków. W tym przypadku państwo członkowskie spółki dominującej powstrzymuje się od opodatkowania podzielonych zysków spółki zależnej.

Przy ocenianiu udziału spółki dominującej w zyskach jej spółki zależnej w chwili, kiedy zyski te powstają, państwo członkowskie spółki dominującej zwalnia te zyski z opodatkowania albo upoważnia spółkę dominującą do odliczenia od kwoty należnego podatku części podatku od osób prawnych związanej z udziałem spółki dominującej w zyskach, i zapłaconej przez jej spółkę zależną i przez każdą podporządkowaną spółkę zależną, pod warunkiem że na każdym poziomie spółka i jej podporządkowana spółka zależna spełniają kryteria definicji określonych w art. 2 oraz spełniają warunki przewidziane w art. 3, w granicach kwoty odpowiedniego należnego podatku.

Jednocześnie jak stanowi art. 5 Dyrektywy zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu.

W ocenie Spółki na tle przywołanych przepisów można wskazać, iż państwo w którym położona jest spółka zależna powinno powstrzymać się od opodatkowania podatkiem u źródła wypłaty dywidendy na rzecz zagranicznej spółki kapitałowej bądź jej zakładu, jeśli podmioty te są dla tej spółki spółką dominującą w myśl przepisów Dyrektywy. Zasadniczo zatem opodatkowaniu podatkiem u źródła nie powinna podlegać wypłata dywidendy w sytuacji, gdy jest ona wypłacana na rzecz kapitałowej spółki dominującej bądź na rzecz spółki dominującej za pośrednictwem zakładu takiej kapitałowej spółki. Brak konieczności opodatkowania podatkiem u źródła w państwie siedziby spółki wypłacającej dywidendę powinien wystąpić więc również w przypadku, gdy dywidenda jest wypłacana na rzecz zakładu spółki kapitałowej, jeśli zakład ten posiada status spółki dominującej w stosunku do spółki wypłacającej dywidendę.

Jednocześnie w tym miejscu należy zaznaczyć, iż przepisy Dyrektywy wprowadzają szerszą, w stosunku do przepisów u.p.d.o.p., możliwość niepobierania podatku od dywidendy, gdy dywidenda jest wypłacana na rzecz zakładu spółki kapitałowej. Jak bowiem wskazywano, regulacje Dyrektywy, w ocenie Spółki, pozwalają na nieopodatkowywanie dywidendy, jeśli jest ona wypłacana na rzecz spółki dominującej będącej stałym zakładem innej spółki kapitałowej. Biorąc pod uwagę wspomnianą już wcześniej zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad krajowym, decydującym w przedmiotowej kwestii powinno być brzmienie przepisów Dyrektywy. Rozważając zatem konsekwencje podatkowe w przedmiotowym zakresie prym należy przyznać przepisom Dyrektywy, jeśli - jak ma to miejsce w przedmiotowym przypadku - regulacje obowiązujące w polskim wewnętrznym porządku prawnym oddają założenia Dyrektywy w sposób nieścisły i niepełny.

W przedstawionym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka będzie dokonywać wypłaty zysków na rzecz Spółki komandytowej, która ma 100% udziałów w Spółce i której można przypisać status spółki dominującej. Z kolei udziałowcem Spółki komandytowej jest Wspólnik Niemiecki, będący spółką kapitałową opodatkowaną od całości swoich dochodów w Niemczech. Jak wskazywano przepisy Dyrektywy zostały skonstruowane w sposób pozwalający uznać, iż wypłata zysku na rzecz spółki dominującej będącej stałym zakładem innej spółki kapitałowej powinna być wyłączona z opodatkowania w państwie siedziby wypłacającego dywidendę. Dla rozstrzygnięcia o braku opodatkowania dywidend wypłacanych przez Spółkę na rzecz Spółki komandytowej istotnym jest zatem rozstrzygnięcie, czy Spółkę komandytową można uznać za zakład Wspólnika w myśl przepisów Dyrektywy.

Poprzez "stały zakład" w myśl art. 2 lit. b Dyrektywy rozumie się stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej znajdujące się w państwie członkowskim, poprzez który prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza spółki innego państwa członkowskiego, o ile zyski osiągane przez ten stały zakład w danym miejscu wykonywania działalności gospodarczej są przedmiotem opodatkowania w państwie członkowskim, w którym się on znajduje, na mocy stosownej dwustronnej konwencji podatkowej lub - w przypadku braku takiej konwencji - na mocy prawa krajowego. W kontekście powyższego Wnioskodawca pragnie wskazać, iż na mocy przywołanej definicji Spółkę komandytową można uznać za "stały zakład" na gruncie Dyrektywy. Poprzez zakład co do zasady należy bowiem rozumieć stałe miejsce wykonywania działalności, poprzez które prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza spółki. Dla zaistnienia zakładu konieczne jest zatem kumulatywne wystąpienie poniższych przesłanek:

Dodatkowym warunkiem jest, aby placówka była opodatkowania w państwie członkowskim położenia zakładu.

W przedmiotowym przypadku, zdaniem Spółki, należałoby uznać, iż Spółka komandytowa spełnia warunki uznania jej za "stały zakład" w myśl przepisów Dyrektywy. Spółkę komandytową można bowiem uznać za placówkę mającą charakter stały. Poprzez Spółkę komandytową wykonywana jest działalność gospodarcza Wspólnika Niemieckiego. Dodatkowo Spółka komandytowa jest podmiotem posiadającym określoną siedzibę - fizyczne miejsce, z którego prowadzona jest aktywność tej spółki. Ponadto w przedmiotowym przypadku spełniony jest również warunek opodatkowania zysków zakładu w państwie członkowskim jego położenia. Spółka komandytowa poprzez Wspólnika będzie opodatkowana w Niemczech, czyli w państwie, w którym ma siedzibę (miejsce położenia). Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka komandytowa powinna być traktowana jako zakład jej Wspólnika. Biorąc zaś pod uwagę regulacje Dyrektywy można, w ocenie Wnioskodawcy, uznać, iż wypłata zysków przez Spółkę na rzecz Spółki komandytowej, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Ad b

W ocenie Wnioskodawcy brak obowiązku poboru podatku u źródła będzie wynikał nie tylko z przepisów Dyrektywy, lecz również z art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p.

Zgodnie z ust. 4 art. 22 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Powyższe zwolnienie stosuje się pod warunkiem posiadania udziałów w spółce zależnej nieprzerwanie przez okres 2 lat. Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). Dodatkowo, na podstawie art. 22 ust. 4c pkt 3 u.p.d.o.p., zwolnienie stosuje się do dochodów wypłacanych (przypisanych) na rzecz położonego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej zagranicznego zakładu spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jeżeli spółka ta spełnia warunki określone w ust. 4-4b.

Geneza przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. związana jest z implementacją rozwiązań przewidzianych przez prawo wspólnotowe. Konieczność eliminacji ekonomicznego podwójnego opodatkowania doprowadziła do wydania Dyrektywy Rady nr 435/90/E WG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U.UE.L , 1990, nr 225, s. 6), której następcą jest obowiązująca obecnie Dyrektywa. Przywołany akt prawny wprowadził zasadę stosowania preferencyjnych warunków w odniesieniu do powiązań o charakterze kapitałowym, czemu służyć miało wprowadzenie zwolnienia z podatku u źródła w odniesieniu do dywidend wypłacanych na rzecz podmiotu dominującego, mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, przez podmiot zależny.

W takim kontekście należy zauważyć, iż Spółka komandytowa w przedstawionym przypadku jest podmiotem transparentnym podatkowo. Oznacza to, iż dochody Spółki komandytowej nie są opodatkowane na poziomie Spółki komandytowej, lecz na poziomie Wspólnika. W efekcie zatem konsekwencje podatkowe w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz Spółki komandytowej powinny być oceniane przez pryzmat nie samej Spółki komandytowej (będącej podmiotem transparentnym), lecz jej Wspólnika.

Również rozważając kwestię zakresu podmiotowego zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., powinno uwzględniać się transparentność Spółki komandytowej. W efekcie zakres podmiotowy zwolnienia oraz ustalenie, czy został spełniony wymóg posiadania odpowiedniej liczby udziałów, powinien być oceniany w relacji Spółka - Wspólnik, nie zaś w relacji Spółka - Spółka komandytowa. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku bowiem, gdy otrzymującym dywidendę jest podmiot transparentny podatkowo, o możliwości stosowania zwolnienia powinno decydować, czy wspólnik tego transparentnego podmiotu (będący spółką kapitałową) posiada udział odpowiedniej wielkości. W tym przypadku ocena powiązań pomiędzy podmiotami powinna zostać zatem przeniesiona o szczebel wyżej. Jeśli więc dywidenda jest wypłacana na rzecz podmiotu transparentnego podatkowo, którego wspólnikiem jest spółka kapitałowa posiadająca za pośrednictwem tego podmiotu co najmniej 10% udział w kapitale podmiotu wypłacającego dywidendę, możliwe będzie stosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Dodatkowo w przedmiotowej sprawie, jak już Wnioskodawca wskazywał, Spółkę komandytową należy uznać na gruncie Dyrektywy (i tym samym na gruncie art. 22 u.p.d.o.p.) za zakład Wspólnika. Z kolei z samego ust. 4c pkt 3 art. 22 u.p.d.o.p. wprost wynika, iż zwolnienie można stosować również w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz podmiotu, który można sklasyfikować jako zakład zagranicznej Spółki, jeśli spółka ta spełnia warunki wskazane w ust. 4, czyli jeśli spółka ta posiada bezpośredni udział (minimum 10%) w kapitale podmiotu wypłacającego dywidendę.

W przedstawionym przypadku spełnione są przedstawione powyżej warunki, których wystąpienie jest niezbędne dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 oraz ust. 4c pkt 3 u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie bowiem:

* dywidenda będzie wypłacona przez Wnioskodawcę - spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego, mającego siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* dochód z dywidendy będzie wypłacany (przypisany) do Spółki komandytowej, położonej w państwie należącym do terytorium UE, będącej podmiotem transparentnym podatkowo. Opodatkowanie następuje na poziomie Wspólnika - niemieckiej spółki kapitałowej, podlegającej tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i niekorzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,

* dywidenda będzie wypłacona na rzez zagranicznego zakładu - Spółki komandytowej,

* spełniony będzie warunek posiadania minimum 10% udziałów przez okres 2 lat na podstawie tytułu własności - Wspólnik otrzymujący dywidendę za pośrednictwem Spółki komandytowej będą posiadać (poprzez Spółkę komandytową) udział w Spółce, który będzie przekraczał 10%. Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż w jej ocenie wskazany w treści art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. warunek o konieczności posiadania "bezpośredniego" udziału w kapitale wypłacającego jest niezgodny z treścią Dyrektywy, która nie wskazuje takiego warunku dla możliwości stosowania zwolnienia. W związku z tym warunek ten - jako niewymieniony w Dyrektywie - nie powinien być uwzględniany przy rozstrzyganiu o możliwości stosowania zwolnienia.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wymogi podmiotowe wskazane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. są spełnione. Z tego względu dywidenda wypłacona przez skarżącą spółkę będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Jednakże zgodnie z ust. 1c art. 26 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

W przypadku należności stanowiących dywidendy, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia z art. 22 ust. 4, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 22 ust. 4 pkt 4 (ust. 1f).

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, iż co do zasady spółka wypłacająca dywidendy na rzecz podmiotów zagranicznych jest zobowiązana - jako płatnik - do poboru podatku u źródła. Zasada ta nie znajdzie jednak zastosowania w sytuacji, w której możliwe będzie skorzystanie ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Warunkiem jest tutaj, aby spółka wypłacająca dywidendę dysponowała:

* certyfikatem rezydencji podmiotu otrzymującego dywidendę (odpowiednim zaświadczeniem w przypadku zakładu) oraz

* oświadczeniem o podleganiu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w państwie siedziby i niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W przedstawionej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 22 ust. 4 w zw. z ust. 4c pkt 3 u.p.d.o.p. Z tego względu na mocy art. 26 ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p., Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania podatku u źródła z tytułu wypłaty dywidendy, pod warunkiem spełnienia wymogów dokumentacyjnych wskazanych w tych przepisach.

Jak wskazywano, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła. Jednakże, w przypadku gdyby organ podatkowy uznał, iż w przedmiotowej sytuacji wystąpi podatek u źródła, w ocenie Spółki, będzie ona uprawniona do zastosowania stawki 5% podatku u źródła przy wypłacie zysku dokonywanej na rzecz Spółki komandytowej.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w jego ocenie, w przedstawionej sytuacji, Spółkę należy uznać za zakład podmiotu zagranicznego nie tylko na gruncie przepisów Dyrektywy, lecz również na gruncie definicji zakładu funkcjonującej w polsko-niemieckiej UPO.

Zgodnie z tą regulacją poprzez zakład należy rozumieć stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Tożsamą definicję zakładu zawiera Konwencja Modelowa OECD, na której wzorowana jest większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Co do zasady zatem, aby działalność przedsiębiorstwa mogła być uznana za prowadzoną w formie zakładu, podobnie jak na gruncie Dyrektywy, konieczne jest łączne wystąpienie następujących przesłanek:

"Placówką" może być każde pomieszczenie bądź urządzenie (maszyna), wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Z istnieniem placówki możemy mieć do czynienia również wtedy, gdy z uwagi na charakter prowadzonej działalności istnienie jakichkolwiek pomieszczeń nie stanowi warunku jej prowadzenia. Wystarczy więc posiadanie dla własnej dyspozycji wyłącznie pewnej przestrzeni. Bez znaczenia jest również tytuł prawny, jakim dysponuje to przedsiębiorstwo w odniesieniu do danego miejsca oraz czy jest ono wykorzystywane wyłącznie w celu prowadzenia działalności tego przedsiębiorstwa. Może być więc ono usytuowane w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa (gdy podmiot zagraniczny dysponuje "stale" pomieszczeniem, lub jego częścią, należącym do innego przedsiębiorstwa).

Dla uznania "placówki" za zakład niezbędne jest spełnienie dwóch pozostałych przesłanek - placówka musi posiadać przymiot stałości, a za jej pośrednictwem zagraniczne przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność. Cechę "stałości" należy rozumieć jako więź z określonym punktem geograficznym, przy czym wystarczające jest, aby działalność miała regularny charakter.

Przez stałą placówkę musi być prowadzona działalność przedsiębiorstwa. Na gruncie praktyki międzynarodowej za działalność przedsiębiorstwa uznaje się, co do zasady, działalność zarobkową o charakterze samodzielnym. Bez znaczenia pozostaje, czy działalność przedsiębiorstwa (poprzez placówkę) jest wykonywana przez placówkę bezpośrednio czy przez zaangażowane przez przedsiębiorcę osoby (np. zleceniobiorcę). Przedsiębiorstwo nie ustanowi jednak zakładu, jeżeli placówka faktycznie znajduje się we władaniu innej osoby, która wykorzystuje ją na własne potrzeby. Dowolny jest również zasadniczo rodzaj wykonywanej działalności przez placówkę, przy czym należy uznać, że powinna się ona mieścić w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorstwa.

Dodatkowo art. 5 ust. 4 UPO wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1 i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco - tylko sytuacje enumeratywnie wskazane w ust. 4 art. 5 nie konstytuują zakładu.

Dla określenia charakteru działalności konieczne jest uwzględnianie działalności przedsiębiorstwa jako całości. Z działalnością przygotowawczą czy pomocniczą będziemy mieć do czynienia w przypadku, gdy dla danego przedsiębiorstwa działalność ta nie ma istotnego charakteru, lecz stanowi jedynie uzupełnienie dla jego podstawowej działalności i nie ma dla tego przedsiębiorstwa samodzielnej racji bytu (np. reklama wytwarzanych produktów).

Dodatkowo, obok podstawowej formy zakładu, polsko-niemiecka UPO przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu. Działalność przedstawiciela (niezależnie od formy prowadzenia przez niego działalności) może uzasadniać powstanie w innym państwie zakładu, jeżeli przedstawiciel uznany zostanie przedstawicielem (agentem) zależnym, tj. nie będzie niezależnym przedstawicielem w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania łączącej strony, który działa w ramach swojej zwykłej działalności. Działalność przedstawiciela, któremu można przypisać przymiot niezależności nie konstytuuje zakładu w danym państwie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na kwestię możliwości kwalifikacji spółki komandytowej, będącej spółką osobową, do kategorii zakładu na gruncie UPO.

W Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD podniesiono, że w przypadku spółek osobowych transparentnych podatkowo, kryterium czasu trwania budowy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli zatem okres czasu dla trwania budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jak zakład. Każdy więc wspólnik spółki osobowej powinien być traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy. Wskazuje się, iż powyższe stwierdzenie, zawarte w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, prowadzi do wniosku, że wystarczającym dla uznania powstania zakładu jest, aby spółka osobowa prowadziła działalność gospodarczą, posiadała w danym kraju biuro i zatrudniała pracowników. Co do zasady zatem spółka osobowa prowadząca działalność gospodarczą w danym kraju powinna być klasyfikowana jako zakład przedsiębiorcy będącego wspólnikiem takiej spółki.

Prawidłowość kwalifikacji spółki osobowej do kategorii zakładu potwierdza szereg interpretacji podatkowych, m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 września 2012 r. IPPB1/415-770/12-2/KS, gdzie za prawidłowe uznano stanowisko, zgodnie z którym "zarówno doktryna jak organy podatkowe co do zasady kwalifikują wszystkie spółki osobowe jako zakład wspólników spółki osobowej w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozważana zaś przez Wnioskodawcę forma prawna prowadzenia działalności gospodarczej odpowiednik polskiej spółki jawnej jest transparentna dla celów podatkowych. Z perspektywy zatem polskiego prawa podatkowego traktowana być ona powinna w sposób tożsamy do spółek osobowych. Oznacza to, iż prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, w której wspólnikiem będzie Wnioskodawca będą kwalifikowane w świetle Umowy ze Słowacją jako posiadanie przez Wnioskodawcę zakładu na terytorium Słowacji. Z perspektywy państwa źródła - czyli państwa, w którym zakład prowadzi swoją działalność (Słowacja) - każdy ze wspólników posiada zakład na jego terytorium".

Uwzględniając powyższe, Spółka komandytowa powinna być traktowana jako zakład na gruncie przepisów UPO. Spełnia ona bowiem wszystkie warunki dla uznania jej za zakład - Spółka komandytowa ma charakter stałej placówki, poprzez którą wykonywana jest działalność Wspólnika.

W ocenie Wnioskodawcy sklasyfikowanie Spółki komandytowej jako zakładu jej Wspólnika oraz transparentności podatkowa tej spółki pozwala na uznanie, iż w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz Spółki komandytowej zastosowanie znajdzie stawka opodatkowania 5% podatku u źródła.

Zgodnie z art. 10 UPO dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

Z przywołanego przepisu wynika, iż posłużono się w nim tzw. klauzulą beneficial owner, czyli klauzulą rzeczywistego odbiorcy. Przyjmuje się, iż regulacje danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz stawki podatku u źródła wynikające z tej umowy mogą być stosowane, jeżeli dywidendy (odsetki bądź należności licencyjne) są wypłacane na rzecz tzw. beneficial owner (rzeczywistego odbiorcy).

Pojęcie "beneficial owner" nie zostało zdefiniowane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazuje się jednak, iż za taki podmiot nie mogą być uznane podmioty, które nie mają prawa do swobodnego decydowania o tym, kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem. W Komentarzu OECD w zakresie przedmiotowej kwestii wskazano, iż " (...) nie można uznać za osobę uprawnioną podmiotu, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością ma wyłącznie formalny charakter i który dysponuje bardzo ograniczonymi uprawnieniami w stosunku do tych płatności. Również nie jest osobą uprawnioną tzw. spółka podstawiona (conduit company), tj. spółka stworzona wyłącznie w celu korzystania przez podmioty do tego nieuprawnione z przywilejów podatkowych przewidzianych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. z prawa do stosowania obniżonej stawki podatku u źródła). W przypadku takich spółek decydującym kryterium nieuznania ich za osobą uprawioną jest odpowiedź na pytanie, czy spółka taka powstałaby, gdyby nie możliwość korzystania przez nią i przez podmiot, który ją założyć z przywilejów podatkowych przewidzianych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (...)".

W świetle powyższego wskazuje się, co do zasady, iż zgodnie z treścią Komentarza OECD o tym, czy dany odbiorca jest jedynie pośrednikiem, czy też osobą uprawnioną do płatności (beneficial owner) decyduje to, czy odbiorca jest właścicielem kapitału będącego źródłem płatności. Nie jest nią natomiast osoba, które jest wprawdzie uprawniona do odbioru płatności, lecz na mocy określonego stosunku prawnego będzie tą płatność de facto przekazywać dalej. W rozpoznaniu czy dany pomiot posiada status beneficial owner powinno brać się pod uwagę takie przesłanki jak ostateczne czerpanie korzyści z płatności czy swobodę podejmowania decyzji co do jej wykorzystania. Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz niebędącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W tym miejscu warto przytoczyć treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2015 r. sygn. II FSK 212/13, w którym odniesiono się do kwestii stosowania klauzuli beneficial owner na gruncie polsko-niemieckiej UPO. Wyrok dotyczy co prawda opodatkowania odsetek, jednak przepisy w zakresie dywidend (w odniesieniu do przedmiotowej klauzuli) zawierają uregulowania analogiczne jak te dotyczące płatności mających charakter odsetek. W wyroku można przeczytać "W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., II FSK 2873/11). Nie oznacza to natomiast braku możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek. Cechą «osoby uprawnionej do odsetek» (beneficial owner of the interest) jest ostateczne czerpanie korzyści z prawa do odsetek. Nie chodzi więc o to, aby «odbiorca odsetek» był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był «osobą uprawnioną» do odsetek. Dotyczy to zarówno możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku w państwie źródła odsetek (art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania), jak też możliwości opodatkowania określonego rodzaju odsetek wyłącznie w państwie, w którym beneficjent ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 11 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania).

Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do faktycznego odbiorcy odsetek (bezpośredniego czy pośredniego), będącego osobą uprawnioną do odsetek. Nie mają natomiast zastosowania do pośredników uczestniczący w przekazywaniu odsetek. Dystynkcja, która zachodzi między tymi przepisami, dotyczy rodzaju wypłacanych odsetek".

Odnosząc powyższe do przedstawionej sytuacji, w ocenie Spółki, za osobę uprawnioną na gruncie UPO należy uznać Wspólnika, który będzie faktycznym odbiorcą dywidendy. Spółka komandytowa stanowi zakład Wspólnika i jako podmiot transparentny podatkowo będzie de facto opodatkowana poprzez Wspólnika. Efektem podatkowym konstrukcji, w której dywidenda jest przekazywana na rzecz podmiotu transparentnego podatkowo jest opodatkowanie tej dywidendy u podmiotów będących wspólnikami tego transparentnego podmiotu. W przedmiotowej sytuacji, zyski w związku z wypłatą dywidendy nie będą zatem opodatkowane na poziomie zakładu (Spółki komandytowej), lecz na poziomie Wspólnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, to Wspólnika należy uznać za podmiot posiadający status tzw. beneficial owner, czyli osoby uprawnionej do odbioru dywidendy, o której mowa w art. 10 UPO. Z kolei jak wskazuje przywołana regulacja, stawkę podatku 5% można stosować, jeśli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent. W przedstawionym przypadku osobą uprawnioną do odsetek jest Wspólnik, będący odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnik - osoba uprawniona do dywidendy - nie jest spółką osobową. Dodatkowo biorąc pod uwagę, iż Spółka komandytowa jest zakładem Wspólnika transparentnym podatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, można również uznać, iż spełniony jest warunek o posiadaniu co najmniej 10% udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Zdaniem Wnioskodawcy zatem możliwe będzie w przedmiotowej sytuacji stosowanie stawki 5%, z uwagi na spełnienie warunków, jakie przewiduje art. 10 UPO dla jej stosowania.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdyby Organ podatkowy uznał, iż w przedmiotowej sytuacji wystąpi podatek u źródła, w ocenie Spółki, będzie ona uprawniona do zastosowania stawki 5% podatku u źródła przy wypłacie zysku dokonywanej na rzecz Spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.): przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie z kolei do art. 3 ust. 2 tej ustawy: podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności, będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 4 tej ustawy: zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 4b omawianej ustawy: zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Ponadto, stosownie do art. 22 ust. 4d tejże ustawy: zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

W myśl art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, (...).

Jak stanowi art. 22b ww. ustawy: zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na treść art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Cytowane przepisy art. 22 ust. 4 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 oraz pobierania podatku z tego tytułu przez podmiot dokonujący wypłaty zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie należy stwierdzić, że aby istniała możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu (dochodu), zgodnie z art. 22 ust. 4 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszystkie wskazane w tej regulacji warunki muszą zostać spełnione łącznie.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) w opisie sprawy wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest niemiecka spółka komandytowa (dalej: Spółka komandytowa). Spółka komandytowa jest spółką osobową, odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Spółka komandytowa jest podmiotem transparentnym podatkowo, opodatkowanie Spółki komandytowej w Niemczech następuje na poziomie wspólników. Spółka komandytowa posiada udziały w Spółce nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat. Jednocześnie Spółka komandytowa posiada jednego wspólnika (dalej: Wspólnik Niemiecki), który jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnik Niemiecki podlega opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tych dochodów. Wspólnik posiada udziały w Spółce komandytowej nieprzerwanie przez okres 2 lat. Wnioskodawca będzie dysponować certyfikatem rezydencji Wspólnika Niemieckiego.

Spółka uzasadniając swoje stanowisko w niniejszej sprawie obszernie odniosła się do pojęcia "zakładu", upatrujące w tym zasadność zastosowania wskazanego powyżej zwolnienia.

Wobec tego Organ w pierwszej kolejności wskazuje na treść art. 22 ust. 4c pkt 3 omawianej ustawy, zgodnie z którym: przepisy ust. 4-4b stosuje się odpowiednio do dochodów wypłacanych (przypisanych) na rzecz położonego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej zagranicznego zakładu spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jeżeli spółka ta spełnia warunki określone w ust. 4-4b.

Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 11 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Jednocześnie stosownie do art. 7 ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90.; dalej: umowa polsko-niemiecka, umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania): jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 tej umowy: w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 5 ust. 2 ww. umowy: określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Z powyższych przepisów płynie jeden wniosek, że z "zakładem" mamy do czynienia wówczas, gdy osoba (spółka) mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie prowadzi działalność w drugim państwie w taki sposób, że ta działalność w drugim państwie stanowi stałą placówkę, przez którą osoba (spółka) ta całkowicie lub częściowo prowadzi działalność.

Za taką stałą placówkę (zakład) należy uznać również działalność spółki osobowej (która jest transparentna podatkowo) mającej siedzibę w drugim państwie. Tym samym należy podkreślić, że zakład powstaje wówczas, gdy osoba (spółka) ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie (np. w Niemczech) i jest wspólnikiem spółki osobowej (transparentnej podatkowo) z miejscem siedziby lub zarządu w drugim państwie (np. w Polsce).

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie należy wskazać, że zagraniczny zakład w ogóle nie wystąpi, ponieważ Wspólnik Niemiecki posiada udziały w Spółce komandytowej, której siedziba mieści się w Niemczech, a nie w Polsce. Również Spółka nie stanowi zagranicznego zakładu dla Spółki komandytowej, bądź Wspólnika Niemieckiego, ponieważ Spółka nie ma statusu spółki osobowej.

Dlatego też wywody poczynione przez Spółkę w tym zakresie pozostają bez wpływu na to, czy wypłacona przez Spółkę dywidenda na rzecz Spółki komandytowej podlega zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 22 ust. 4 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przechodząc zatem do warunków tego zwolnienia należy zauważyć, że Spółka komandytowa nie jest samodzielnym podmiotem podatkowym, którego dochód podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wynika to z faktu, że wypracowany przez Spółkę komandytową dochód przypisywany jest bezpośrednio na jej wspólników, w tym na Wspólnika Niemieckiego. Spółka komandytowa jest zatem transparentna podatkowo.

Tym samym w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek wynikający z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zwolnienie dywidendy z opodatkowania w państwie źródła zagwarantowane przepisami art. 22 ust. 4 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest następstwem implementacji postanowień Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U.UE.L . 2011 r. Nr 345, poz. 8) zmienionej Dyrektywą Rady (UE) 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U.UE.L . 2015 r. Nr 21, poz. 1).

Celem tej Dyrektywy jest wprowadzenie do wewnętrznych przepisów państw członkowskich regulacji dotyczących stosunków gospodarczych między spółkami dominującymi i spółkami zależnymi, które to regulacje ułatwiałyby konsolidację tych spółek. Jednym z elementów tych uregulowań jest wskazanie, że przywileje wynikające z tejże dyrektywy dotyczą udziałowców (spółek dominujących) uprawnionych do dochodu z tytułu otrzymanej dywidendy wypłaconej przez spółkę zależną.

Ponadto Dyrektywa ta wskazuje na obowiązek jednoczesnego spełnienia wszystkich warunków wymienionych w art. 2 lit. a dyrektywy, tj. zarówno warunku posiadania jednej z form wymienionych w załączniku, jak i warunku podlegania opodatkowaniu jednym z podatków dochodowych od całości dochodów w jednym z państw członkowskich. Inne podejście godziłoby w cel dyrektywy, jak również sprzyjałoby unikaniu opodatkowania dywidendy w ogóle, co niewątpliwie prowadziłoby do wewnętrznej niespójności (sprzeczności) tej normy prawnej. Zatem cel dyrektywy, jakim jest odroczenie opodatkowania do poziomu ostatecznego odbiorcy, nigdy nie zostałby spełniony.

Również polskie przepisy podatkowe (art. 22 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jasno wskazują, że spółka uzyskująca dochód z dywidendy powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów i posiadać bezpośredni udział (w wysokości co najmniej 25% przez okres nie krótszy niż 2 lata) w kapitale spółki wypłacającej tę dywidendę.

Tymczasem w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie sprawy następuje rozdzielenie podmiotu (tu: Spółki komandytowej), który jest udziałowcem spółki wypłacającej dywidendę od podmiotu uzyskującego dochód z tej dywidendy (tu: Wspólnika Niemieckiego). Zatem nawet jeżeli wspólnikiem Spółki komandytowej jest spółka kapitałowa (tu: Wspólnik Niemiecki), to nie ma on bezpośredniego udziału w kapitale spółki polskiej wypłacającej dywidendę (tu: Spółki).

Ponadto wspomniana Dyrektywa Rady 2011/96/UE wymienia w załączniku formy prawne spółek, które są objęte przywilejami tej Dyrektywy, która to lista została powielona do załącznika nr 4 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wśród podmiotów objętych prawem do zwolnienia - wynikającym z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie wymienia się spółki niemieckiej działającej jako eine Kommanditgesellschaft (KG), jako podmiotu objętego przywilejami dotyczącymi zwolnienia wypłacanej dywidendy z opodatkowania u źródła.

Podsumowując Organ stwierdza, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym wypłata na rzecz Spółki komandytowej dywidendy podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy, z uwzględnieniem zapisów umowy polsko-niemieckiej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. umowy: dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże - w myśl art. 10 ust. 2 tej umowy - dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Według treści art. 10 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej: określenie "dywidendy" użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym.

W myśl art. 10 ust. 4 ww. umowy: postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski lub dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, wówczas to drugie Państwo nie może obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub w przypadku, gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w drugim Państwie, ani też obciążać niewydzielonych zysków spółki podatkiem od niewydzielonych zysków, nawet kiedy wypłacone dywidendy lub niewydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie (art. 10 ust. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Cytowane wyżej regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Ponieważ wspólnikiem Spółki komandytowej jest spółka kapitałowa (tu: Wspólnik Niemiecki), tym samym to u niego, a nie Spółki komandytowej będącej spółką osobową powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dywidendy. Zatem w niniejszej sprawie Wspólnik Niemiecki jest osobą uprawnioną inną niż spółka osobowa, jednak nie spełnia on warunku bezpośredniego posiadania 10% udziału w kapitale Wnioskodawcy (spółce polskiej wypłacającej dywidendę), o którym mowa w art. 10 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

Wobec tego od wypłaconej przez Wnioskodawcę dywidendy podatek u źródła powinien być pobrany w wysokości 15% kwoty dywidendy brutto zgodnie z postanowieniami art. 10 ust. 2 pkt b umowy polsko-niemieckiej, ponieważ Wspólnik Niemiecki - uprawniony do dywidendy (niebędący spółką osobową) - nie posiada bezpośredniego udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, tj. Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe (w tym fakt, że Spółka będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji Wspólnika Niemieckiego) oraz treść powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że dywidenda wypłacona Spółce komandytowej, do której uprawniony będzie wspólnik spółki osobowej - spółka kapitałowa z siedzibą w Niemczech (Wspólnik Niemiecki) będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce stawką w wysokości 15% kwoty dywidendy brutto.

Reasumując - w przedstawionym przypadku Spółka będzie zobowiązana - w oparciu o art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do poboru podatku u źródła w związku z wypłatą zysków na rzecz Spółki komandytowej. Jednocześnie Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 15% podatku u źródła przy wypłacie dokonywanej na rzecz Spółki komandytowej.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że - zdaniem Organu - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.