ILPB4/4510-1-417/15-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu dla spółki przejmującej w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej:

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania ewentualnych przychodów,

* jest bezprzedmiotowe - w części dotyczącej zorganizowanych części przedsiębiorstwa,

* jest prawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 21 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu dla spółki przejmującej w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Działalność grupy kapitałowej, do której należy m.in. spółka A Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub A), zostanie poddana restrukturyzacji.

W wyniku podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, cześć majątku spółki B Sp. z o.o. (dalej: B lub Spółka Dzielona) zostanie przeniesiona na A. Na moment podziału przez wydzielenie A będzie większościowym lub jedynym wspólnikiem Spółki Dzielonej.

Przed planowanym dniem podziału przez wydzielenie dokonany ma zostać podział organizacyjny B na trzy jednostki organizacyjne: Wydział Usług Wsparcia (dalej: Wydział Wsparcia), Wydział Produktów (dalej: Wydział Produktów) oraz wydział świadczący usługi w zakresie sprzedaży oferowanych produktów (dalej: Centrum Sprzedaży lub Centrum).

W wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do przeniesienia z B do A Wydziału Wsparcia i Wydziału Produktów. Zważywszy, że na moment restrukturyzacji A będzie większościowym lub jedynym wspólnikiem B i jednocześnie spółką przejmującą w ramach podziału, A nie zostaną przyznane żadne udziały w kapitale zakładowym B w związku z podziałem.

Przedmiotem działalności Wydziału Wsparcia będzie świadczenie usług w zakresie świadczenia kompleksowych usług backoffice'owych i outsourcingowych na rzecz pozostałych podmiotów w grupie kapitałowej bądź podmiotów zewnętrznych. W ofercie Wydziału Wsparcia znajdą się w szczególności: pełna obsługa finansowo-księgowa, usługi informatyczne, rekrutacja pracowników, dokonywanie analiz biznesowych, a także obsługa i zarządzanie w zakresie inwestycji oraz zaopatrzenia.

Natomiast przedmiotem działalności Wydziału Produktów będzie kompleksowa obsługa i zarządzanie produktem, zwłaszcza w zakresie doboru asortymentu i dostawców, kontroli jakości, konfekcjonowania i magazynowania. Powyższy obszar działalności B obejmował będzie również czynności w zakresie spedycji, transportu, magazynowania i ochrony powyższych wyrobów. Wydział odpowiedzialny będzie także za kontakty handlowe i biznesowe z kontrahentami zagranicznymi.

Do Wydziałów (zarówno do Wydziału Wsparcia, jak Wydziału Produktów) zostaną przypisane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego Wydziału, w szczególności nabywane lub leasingowane środki transportu oraz inne środki trwałe (komputery i inne sprzęty biurowe) oraz wartości niematerialne i prawne, tj. stosowne oprogramowanie komputerowe i inne licencje. Do Wydziałów przypisani zostaną również pracownicy posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie. Wydziały będą korzystać z nieruchomości należących do B lub/i na podstawie zawartych umów najmu, w których Wydziały będą prowadzić działalność.

Ponadto do Wydziałów przypisane będą również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia powyższej działalności Wydziałów. Podstawowym źródłem przychodów Wydziałów będą przychody z tytułu świadczenia wskazanych powyżej usług przez Wydziały.

Z kolei przedmiotem działalności Centrum Sprzedaży będzie świadczenie kompleksowych usług w zakresie sprzedaży produkowanych wyrobów. W ramach powyższych usług Centrum prowadzić będzie sprzedaż wyrobów m.in. za pośrednictwem salonów sprzedaży oraz będzie uczestniczyć w pozyskiwaniu klientów, negocjacjach oraz w doprowadzaniu do ostatecznej finalizacji przeprowadzanych transakcji handlowych. Ponadto przedmiotem działalności Centrum będą także czynności z zakresu promocji salonów, dbałości o ich wystrój oraz zarządzania programami lojalnościowymi. W ramach powyższych usług marketingowych/promocyjnych Centrum prowadzić będzie działalność mającą na celu pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymywanie relacji z dotychczasowymi klientami w celu stałego zwiększania przychodów ze sprzedaży.

Z uwagi na to, że powyższa działalność Centrum stanowi działalność odrębną, podjęta została decyzja o wydzieleniu i pozostawieniu tej działalności w odrębnej spółce.

Do Centrum przypisane zostaną składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia powyższej działalności gospodarczej, w szczególności nabywane lub leasingowane środki transportu oraz inne środki trwałe (komputery i inne sprzęty biurowe) oraz wartości niematerialne prawne, tj. stosowne oprogramowanie komputerowe i inne licencje. Do Centrum przypisani będą również pracownicy posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie stanowiącym przedmiot działalności Centrum. Centrum korzystać będzie z nieruchomości własnych lub/i na podstawie umów najmu, w których prowadzi działalność.

Do Centrum przypisane będą również umowy na dostawę towarów usług niezbędnych do prowadzenia powyższej działalności.

Wyodrębnienie Wydziału Wsparcia, Wydziału Produktów oraz Centrum Sprzedaży nastąpi w formie uchwały Zarządu B w przedmiocie utworzenia odrębnych trzech pionów Uchwała będzie uwzględniała między innymi następujące aspekty wyodrębnienia Wydziałów oraz Centrum w strukturze B:

1) wyodrębnienie organizacyjne

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu Wydziału Wsparcia, Wydziału Produktów oraz Centrum Sprzedaży oraz wskazanie osób kierujących nimi. Do uchwały zostaną załączone:

* lista pracowników przypisanych do Wydziałów oraz Centrum, w tym wskazani zostaną kierownicy odpowiedzialni za zarządzanie nimi,

* struktura organizacyjna Wydziałów i Centrum,

* zestawienie przypisanych materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań).

Do Wydziałów zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wydziały, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze, kontrakty handlowe, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych B, niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

Z kolei do Centrum zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności przez Centrum, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze związane ze świadczonymi usługami, część środków pieniężnych znajdujące się w kasie i na rachunkach bankowych B, niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

2) wyodrębnienie finansowe

W ewidencji księgowej B, na podstawie uchwały Zarządu o wyodrębnieniu Wydziałów oraz Centrum w strukturze wewnętrznej B, zarówno Wydział Wsparcia, jak i Wydział Produktów zostanie wyodrębniony jako niezależny wydział. W konsekwencji możliwe będzie oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla wszystkich trzech niezależnych jednostek organizacyjnych, tj. dla Wydziału Wsparcia, Wydziału Produktów oraz Centrum.

Wydziały oraz Centrum będą miały przypisane własne (osobne) rachunki bankowe (lub subkonta). Do Wydziałów oraz Centrum zostaną alokowane w odpowiedniej proporcji środki znajdujących się w kasie oraz na rachunkach bankowych B.

3) wyodrębnienie funkcjonalne

Uchwała o wyodrębnieniu trzech jednostek organizacyjnych w B będzie zawierała opis działalności, jaką będą prowadziły Wydziały oraz Centrum.

Zarówno do Wydziałów, jak i do Centrum przypisane zostaną stosowne kontrakty handlowe, pozwalające na prowadzenie własnej działalności, co oznacza, że będą posiadały one niezależne źródła przychodów.

Należy podkreślić, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami etc. Wydział Wsparcia, Wydział Produktów oraz Centrum będą mogły samodzielnie realizować swoje zadania. Wydział Wsparcia, Wydział Produktów oraz Centrum nie będą jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

Należy podkreślić, że jeżeli uprzednio doszłoby do przeniesienia Wydziałów Wsparcia i Wydziału Produktów na Spółkę Powiązaną, a dopiero potem do przeniesienia Wydziału Wsparcia w ramach podziału przez wydzielenie na A, wówczas także na moment podziału przez wydzielenie Spółki Zależnej, zarówno Wydział Wsparcia, jak i Wydział Produktów funkcjonować będą w strukturze organizacyjnej Spółki Powiązanej jako osobne jednostki organizacyjne, na zasadach określonych powyżej, tj. stanowiły będą zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku dokonaniem podziału Spółki Dzielonej oraz przejęciem Wydziałów nie powstanie dla A przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: podatek CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy ponieważ: (i) zarówno wydzielane Wydziały, jak i składniki majątku, jakie pozostaną w Spółce Dzielonej będą stanowiły ZCP, (ii) A posiadać będzie powyżej 10% udziałów (a także prawa głosu) w Spółce Dzielonej, a ponadto (iii) podział zostanie dokonany z uzasadnionych względów ekonomicznych - to w związku z przejęciem Wydziałów w ramach podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, nie powstanie dla A przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Przepisy prawa handlowego pozwalają na dokonanie podziału spółki poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych).

W ramach rozważanego zdarzenia przyszłego podział, o którym mowa powyżej zostanie przeprowadzony w ten sposób, że część majątku Spółki Dzielonej (Wydziałów Wsparcia i Wydziału Produktów), zostanie przeniesiony na A. A pełnić będzie w związku z wydzieleniem podwójną rolę - udziałowca Spółki Dzielonej, a zarazem spółki przejmującej.

Kwalifikacja dochodu (przychodu).

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy CIT wskazuje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału oraz wymienia przykładowe źródła tego dochodu.

Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych ma charakter otwarty. Również zgodnie z poglądami prezentowanymi przez doktrynę "pojęcie »dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych« jest pojęciem o szerokim zakresie przedmiotowym, wywodzącym się z różnych źródeł, przykładowo wskazanych w tym przepisie, zatem niestanowiących katalogu zamkniętego" (Babiarz S., Dauter B., Gomułowicz A. i inni w: Podatek dochodowy od osób prawnych, 2009).

Mając na uwadze otwarty charakter tego katalogu, jak również charakter pojęcia "dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", przez "dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" należy rozumieć każdy dochód, którego powstawanie lub nie warunkuje bezpośredni jego związek z posiadaniem akcji/udziałów w danym podmiocie. Przemawia za tym to, że dochodzi do przesunięcia majątku bez zawierania między spółkami transakcji cywilnoprawnej rodzącej powstanie wzajemnych rozliczeń/zobowiązań, a podstawą tego jest operacja kapitałowa, czyli fakt posiadania udziałów/akcji, które przez sam fakt posiadania uprawniają do takiego przesunięcia majątkowego do udziałowca/akcjonariusza. Zatem spełnione są obie przesłanki zaliczenia tego dochodu do kategorii zysków kapitałowych, o których mowa w art. 10 ustawy CIT.

Neutralność wydzielenia dla A jako udziałowca Spółki Dzielonej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy CIT, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Wydzielenie Wydziałów nie spowoduje dla A powstania dochodu (przychodu) podatkowego, bowiem zarówno Wydział Wsparcia i Wydział Produktów, jak i Centrum będą stanowiły ZCP w rozumieniu ustawy CIT.

Zgodnie z definicją legalną sformułowaną w art. 4a pkt 4 ustawy CIT zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza na gruncie ustawy CIT organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa organów podatkowych, ZCP powstaje, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

Jak wskazano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r. (nr ILPB3/423-446/08-2/HS), "zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza".

Kryterium pozwalającym na ocenę, czy doszło do wyodrębnienia organizacyjnego jest ustalenie roli, jaką pełniły składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość; tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. nr IPPB5/423-6/08-3/MB).

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przypisania ZCP określonych wskaźników finansowych. Jak wyraził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 listopada 2008 r. (nr IP-PB3-423-816/08-2/MB), "wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Zgodnie z orzecznictwem organów podatkowych odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych oznacza m.in. opracowywanie odrębnych planów finansowych i budżetów dla ZCP, wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących ZCP w zakładowym planie kont (por.m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2008 r. nr IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07). Wskazuje się również na celowość posiadania przez ZCP rachunku bankowego obsługującego działalność prowadzoną przez ZCP (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r. nr IP-PB3-423-418/07-2/MB).

Kryterium zdolności zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze sprowadza się do ustalenia, "czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa" (podobnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 9 października 2008 r. znak IBPB3/423-659/08/MS).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska organów podatkowych w analizowanym zakresie potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPB3/423-11 -5/EK), w której wskazano, że "wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.)".

Wszystkie analizowane powyżej przestanki istnienia ZCP będą w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione zarówno w odniesieniu do Wydziału Wsparcia oraz Wydziału Produktów, jak i do Centrum.

Zarówno Wydział Wsparcia, Wydział Produktów, jak i Centrum:

* będą działały w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (m.in. aktywa trwałe, aktywa obrotowe, dokumentację handlową, należności, zobowiązania) pozwalające na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej,

* będą wyodrębnione organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa - Wydziały oraz Centrum będą zatrudniać pracowników i będą samodzielnie funkcjonować na rynku realizując we własnym zakresie własne operacje gospodarcze,

* będą wyodrębnione finansowo - wynik finansowy Wydziałów oraz Centrum będzie ustalany odrębnie, co możliwe będzie dzięki ewidencjonowaniu operacji gospodarczych na kontach księgowych wyodrębnionych dla Wydziału Wsparcia, Wydziału Produktów i Centrum w zakładowym planie kont. Ponadto zarówno Wydziały, jak i Centrum będą posiadały własne osobne rachunki bankowe (lub subrachunki).

Reasumując, dla A jako dotychczasowego udziałowca Spółki Dzielonej nie powstanie dochód (przychód) podatkowy w związku z podziałem Spółki Dzielonej, bowiem zarówno wydzielana część majątku Spółki Dzielonej (Wydział Wsparcia i Wydział Produktów), jak i Centrum będą stanowiły ZCP w rozumieniu ustawy CIT. Ponadto A uczestnicząc w podziale zarówno jako udziałowiec Spółki Dzielonej, jak i jako spółka przejmująca, nie otrzyma w zamian za wydzielany wydział żadnych udziałów.

Neutralność wydzielenia dla A jako spółki przejmującej.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy CIT przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, opodatkowanie spółki przejmującej w chwili podziału ma miejsce tylko wtedy, gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej w wysokości mniejszej niż 10%. W sytuacji gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki dzielonej w wysokości równej lub większej niż 10%, spółka przejmująca nie podlega opodatkowaniu w chwili podziału. Regulacja ta nie ma jednak zastosowania w razie uznania przez organy podatkowe, że podział spółek nie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie opodatkowania lub uchylenie się od niego (P. Małecki, M. Mazurkiewicz w: CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX 2011).

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2010 r. (nr IPPB3/423-753/09-5/AG) wskazano, że "przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak (...) ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej lub dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Odnosząc powyższe uwagi do analizowanego zdarzenia przyszłego A pragnie podkreślić, że w dacie podziału będzie posiadała powyżej 10% udziałów Spółki Dzielonej (B lub Spółki Powiązanej).

UZASADNIENIEm dla planowanego podziału przez wydzielenie będzie w szczególności dążenie do rozdzielenia działalności w zakresie sprzedaży w kanale detalicznym od działalności produkcyjnej i backoffice'owej.

Ponadto zarząd spółki dzielonej i zarząd spółki przejmującej, zgodnie z uregulowaniami art. 536 § 1 Kodeksu spółek handlowych, sporządzą pisemne sprawozdanie uzasadniające podział spółki, w tym w szczególności podstawy ekonomiczne podziału.

Reasumując, ponieważ A będzie posiadała powyżej 10% udziałów w Spółce Dzielonej podział zostanie dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, podział przez wydzielenie nie spowoduje dla A jako spółki przejmującej powstania dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu CIT.

Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Spółka pragnie przywołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lutego 2011 r. (nr IBPBII/2/423-27/10/AK), w której stwierdzono, że "spółka przejmująca (wnioskodawca) będąc 100% udziałowcem spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej. Oznacza to, że dochodzi do przejęcia majątku przez nią i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w Spółce przejmowanej, którego wartość nie stanowi jednak dochodu podatkowego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy, iż w przypadku połączenia się ze Spółką przejmowaną, nie uzyska on dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe, jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych".

Cytowana interpretacja odnosi się wprawdzie do przejęcia całego majątku spółki zależnej (połączenia ze spółką zależną), jednak ze względu na fakt, że oparta jest na tych samych uregulowaniach ustawy CIT, a także ze względu na zbliżony stan faktyczny (w analizowanej sprawie spółka dominująca połączy się z częścią spółki zależnej działającej w formie Oddziału) może w ocenie A służyć jako potwierdzenie argumentacji A przedstawionej w niniejszym wniosku.

Na zakończenie A pragnie dodać, że niezależnie od treści art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT ewentualny dochód (przychód) jaki, w związku z opisaną transakcją, mógłby powstać w A podlegałby zwolnieniu od podatku od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT. Zwolnienie to przysługuje, jeśli spółka otrzymująca dochody z tytułu udziału w zysku osoby prawnej posiada co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej zyski. Dodatkowo spółka otrzymująca zyski musi posiadać w spółce wypłacającej zysk udziały (akcji) we wspomnianej wysokości nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Warunek ten uważa się za spełniony także wtedy, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) upływa po dniu uzyskania przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. W związku z tym, jeżeli A posiada powyżej 10% udziałów w Spółce Dzielonej nieprzerwanie przez okres dwóch lat, to uzyskany przez A przychód związany z transakcją podziału przez wydzielenie byłby zwolniony z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu dla spółki przejmującej w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej:

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania ewentualnych przychodów,

* jest bezprzedmiotowe - w części dotyczącej zorganizowanych części przedsiębiorstwa,

* jest prawidłowe - w pozostałej części.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) będzie większościowym lub jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka dzielona). Z uwagi na planowaną restrukturyzację grupy kapitałowej, do której należy Spółka, w przyszłości nastąpi podział Spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej na Spółkę. W wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do przeniesienia ze Spółki dzielonej do Spółki Wydziału Wsparcia i Wydziału Produktów. Natomiast w Spółce dzielonej pozostanie Wydział świadczący usługi w zakresie sprzedaży oferowanych produktów (tekst jedn.: Centrum Sprzedaży).

Problematyka podziału spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 528 § 1 ww. ustawy: spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 tej ustawy: podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.): podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa #8722; ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

W odniesieniu do powyższej regulacji należy stwierdzić, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest nadwyżka nominalnej wartości udziałów przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej ponad koszty nabycia/objęcia udziałów (akcji) spółki dzielonej, jeżeli majątek, który pozostał w spółce dzielonej lub majątek, który podlega wydzieleniu nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Podatnikiem powyższego obowiązku jest wspólnik spółki dzielonej inny niż spółka przejmująca (w przypadku, gdy spółka przejmująca nie jest jedynym udziałowcem spółki dzielonej), natomiast płatnikiem - zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - spółka przejmująca lub nowo zawiązana (tu: Spółka). Zatem z perspektywy Spółki jako podatnika omawiany przepis nie znajdzie zastosowania. Należy bowiem wskazać, że Spółka będącą spółka przejmującą i jednocześnie udziałowcem Spółki dzielonej, mimo faktu przejęcia części majątku Spółki dzielonej, nie ma możliwości objęcia własnych udziałów. Tym samym kwestia określenia, czy Wydział Wsparcia, Wydział Produktów i Centrum sprzedaży stanowią - w myśl art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zorganizowaną część przedsiębiorstwa stała się bezprzedmiotowa.

Ponadto w związku z tym, że Wnioskodawca posiada status spółki przejmującej należy przytoczyć przepisy art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl ww. regulacji: przy połączeniu lub podziale spółek:

Ponadto stosownie do treści art. 10 ust. 4 omawianej ustawy: przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą podział spółek stanowi czynność neutralną na gruncie tego podatku. W przypadku podziału spółek nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki dzielonej nie stanowi dochodu spółki przejmującej. Jednak ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, gdy między spółkami na dzień podziału istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka dzieloną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki dzielonej udział mniejszy niż 10%.

Należy także mieć na uwadze, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek ten nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, regulacja ta nie ma zastosowania.

Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego na planowaną restrukturyzację grupy kapitałowej, do której należy. Natomiast w uzasadnieniu własnego stanowiska Spółka podkreśliła, że uzasadnieniem dla planowanego podziału przez wydzielenie będzie w szczególności dążenie do rozdzielenia działalności w zakresie sprzedaży w kanale detalicznym od działalności produkcyjnej i backoffice'owej. Ponadto zarządy Spółki dzielonej i Spółki sporządzą pisemne sprawozdanie uzasadniające podział Spółki dzielonej, w tym w szczególności podstawy ekonomiczne podziału.

W związku z powyższym oraz faktem, że Spółka będzie posiadać na moment podziału Spółki dzielonej ponad 10% udziałów Spółki dzielonej, to opodatkowanie po stronie Spółki nie wystąpi.

Organ zauważa jednak, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie, czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Spółka - w trakcie tych postępowań - będzie zobowiązana do wykazania, że podział Spółki dzielonej został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie natomiast w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W sytuacji natomiast, gdy art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie zastosowania, a co za tym idzie podział Spółki dzielonej po stronie Spółki będzie podlegał opodatkowaniu, to należy mieć na uwadze, że dochód, o którym mowa w tej regulacji, nie wynika z posiadanych udziałów (akcji) w przejmowanym podmiocie. Powstaje on jako nadwyżka między otrzymanym majątkiem spółki dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej. Dlatego też nie powinien być uznawany jako dochód z art. 10, lecz opodatkowany na zasadach ogólnych. Wynika to z faktu, że dochód ten wiąże się z podziałem spółki. Dlatego też nie można mówić o wypłacie należności z tytułu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego należy wskazać, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Regulacja art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje - przez przykładowe wyliczenie - rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Odnosząc powyższe przepisy do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że powołana konstrukcja przychodu pozwala na identyfikację po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości otrzymanego w wyniku podziału przez wydzielenie majątku Spółki dzielonej. W ocenie Organu majątek ten zostanie przez Wnioskodawcę otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i powiększy jego aktywa.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

W myśl art. 22 ust. 4a ww. ustawy: zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 4b tej ustawy: zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Zatem skoro przychód z tytułu podziału przez wydzielenie Spółki dzielonej, w sytuacji gdy podział ten nie będzie miał uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, będzie opodatkowany po stronie Spółki wg zasad ogólnych, to zwolnienie wskazane w ww. przepisach nie znajdzie zastosowania.

W odniesieniu do powyższych przepisów należy stwierdzić, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dotyczy dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zysach osób prawnych, których katalog określa art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując - w związku z planowanym dokonaniem podziału Spółki dzielonej oraz przejęciem Wydziałów przez Spółkę, nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie bez znaczenia dla tej kwestii jest to, czy majątek przejmowany przez Wnioskodawcę oraz majątek pozostający w Spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Natomiast w przypadku, gdy w wyniku podziału Spółki dzielonej po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód, nie będzie on zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.