ILPB4/4510-1-409/15-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu 18 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W dniu 18 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

a. Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym. Wspólnikami Wnioskodawcy są spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Unii Europejskiej i dwie osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi.

b. W przyszłości może nastąpić umorzenie udziałów Spółki należących do wspólnika - Spółki w UE - w drodze nabycia tych udziałów przez Spółkę za zgodą wspólnika, tj. w formie umorzenia dobrowolnego bądź też umorzenia przymusowego, o którym mowa w art. 199 § 1 k.s.h. ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) albo tzw. umorzenia automatycznego (art. 199 § 4 k.s.h.).

c. Wspólnicy OF pozostaną w Spółce, udziały posiadane przez OF nie będą umarzane wraz z udziałami posiadanymi przez Spółkę z UE.

d. Na podstawie art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą Spółki w UE, umorzenie będzie przeprowadzone bez wynagrodzenia na rzecz Spółki w UE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1. Czy w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów Wnioskodawcy posiadanych przez Spółkę z UE, po stronie Spółki/Wnioskodawcy powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a czy samo umorzenie wymaga sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

2. Czy w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów Wnioskodawcy posiadanych przez Spółkę z UE, po stronie Spółki z UE powstanie przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p., w związku z tym Spółka będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania p.d.o.p. od tego przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania przychodu Spółki/Wnioskodawcy.

a. W związku z nieodpłatnym nabyciem przez Spółkę udziałów własnych w celu umorzenia lub ich przymusowym albo automatycznym umorzeniem, po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p.

b. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z posiadania udziałów. Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 k.s.h.

c. Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Ponadto umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 k.s.h.).

d. Tym samym umorzenie może być przeprowadzone:

i. za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę - umorzenie dobrowolne;

ii. bez zgody wspólnika - umorzenie przymusowe;

iii. w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - umorzenie automatyczne.

e. Umorzenie udziałów - w każdym z jego wariantów - za zgodą wspólnika może nastąpić bez wypłaty wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h.

f. Pojęcie przychodu nie jest zdefiniowane przez u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 zawiera jedynie katalog przychodów. Na jego podstawie przyjmuje się, że dane przysporzenie może zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p., jeżeli ma konkretny wymiar finansowy i definitywny charakter, czyli że w sposób trwały powiększa aktywa lub zmniejsza zobowiązania podatnika (np. WSA we Wrocławiu w wyroku z 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1294/10 "przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku)"; analogiczne NSA w wyroku z 19 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1047/09 "przychodem jest trwałe, realne powiększenie majątku podatnika - czy to poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów) obciążających dotychczas ten majątek"). Zgodnie z art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Zgodnie z art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p. wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

i. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

ii. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

iii. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

iv. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

g. Wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p.).

h. W ocenie Wnioskodawcy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być podstawą do przypisania przychodu Wnioskodawcy w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez jednego z wspólników Spółki. Spółka nie otrzyma też żadnego "świadczenia w naturze" czy "innego nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia", w tym w szczególności takiego, którego wartość byłaby możliwa do określenia na podstawie art. 12 ust. 5-6a u.p.d.o.p.

i. W wyniku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia Spółka nie uzyska żadnej korzyści majątkowej opisanej jak wyżej. Wartość nominalną umorzonych udziałów Spółka przeksięguje z kapitału zakładowego na zwiększenie kapitału zapasowego. Nie dochodzi też do umorzenia jakiegokolwiek zobowiązania Spółki w stosunku do wspólnika (tekst jedn.: nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.)

j. W przypadku umorzenia dobrowolnego nabycie udziałów dokonywane jest wyłącznie celem ich niezwłocznego umorzenia, tj. prawnego unicestwienia. Spółka nie może wykonywać praw korporacyjnych z udziałów nabytych w celu umorzenia. Udziałów tych Spółka też nie może sprzedać. Dlatego też nie będzie mieć zastosowania do Spółki również art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem podlegającym opodatkowaniu p.d.o.p. jest także wartość otrzymanych nieodpłatnie praw. Nawet jeżeli uznać, że Wnioskodawca nabywa nieodpłatnie prawa (udziały), to nie mają one jednak wartości ekonomicznej czy rynkowej.

k. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia na rzecz wspólnika, do umorzenia udziałów nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 u.p.d.o.p. W szczególności Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. i wyjaśnienia przyczyn braku wynagrodzenia.

I. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli w wyniku istnienia określonych u.p.d.o.p. powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

m. Zdaniem Spółki umorzenie udziałów nie jest "transakcją", o której mowa w przywołanych wyżej przepisach.u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia transakcji, zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl)"transakcja" to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" bądź "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy". Umorzenie udziałów jest zdarzeniem prawnym sui generis, wynikającym i uregulowanym w k.s.h. Jako takie nie może być utożsamiane ze zdarzeniem o charakterze handlowym, w tym w szczególności umową sprzedaży lub jakąkolwiek inną "transakcją" w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p.

n. Ilekroć u.p.d.o.p. rozszerza pojęcie transakcji dla celów art. 9a wprost na to wskazuje, jak ma to miejsce np. w przypadku zawarcia umowy spółki osobowej czy zawarcia umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze.

o. Niezależnie od powyższego, skoro przepisy k.s.h. dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub - zawsze za zgodą wspólnika - bez wynagrodzenia, to nie można stosować do takiego zdarzenia kryterium "rynkowości", o którym mówi art. 11 u.p.d.o.p. Szacowanie wysokości wynagrodzenia na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. wiązałoby się z zakwestionowaniem koncepcji umorzenia nieodpłatnego jako takiego.

p. Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relację pomiędzy udziałowcem a Spółką. Brak wynagrodzenia jest elementem dopuszczonym przez k.s.h.

q. Ponadto należy wskazać, że przewidziane w ramach obowiązujących przepisów metody ustalania ceny transakcyjnej są całkowicie nieadekwatne i nieodpowiednie do umorzenia udziałów. Nawet bowiem gdyby uznać, że umorzenie udziałów w Spółce jest transakcją, z czym Wnioskodawca zdecydowanie się nie zgadza, to brak jest metody, która mogłaby znaleźć zastosowanie w odniesieniu do takiej transakcji. Za nieprzystające do umorzenia udziałów należy bowiem uznać:

i. Metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej - ze względu na brak elementu ceny i brak transakcji porównywalnych;

ii. Metodę ceny odsprzedaży - ze względu na brak elementu ceny oraz brak umowy sprzedaży (a tym bardziej odsprzedaży);

iii. Metodę "koszt plus" - ze względu na brak umowy sprzedaży, brak bazy kosztowej i narzutu zysku;

iv. Metody zysku transakcyjnego - ze względu na brak transakcji oraz brak zysku.

r. Jak wynika z powyższego metody określania dochodów znajdują odniesienie do zupełnie innych zdarzeń, niż umorzenie udziałów, co dodatkowo potwierdza, że regulacje dotyczące cen transferowych nie mogą w stosunku do takiej czynności znaleźć zastosowania.

s. Podsumowując w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia na rzecz wspólnika, przepisy u.p.d.o.p. dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 11 art. 9a u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy. W szczególności dla takiego zdarzenia nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. Podobnie umorzenie udziałów bez wynagrodzenia ocenił Minister Finansów reprezentowany przez:

i. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2013 r. nr IPTPB3/423-423/12-2/MF,

ii. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 r. nr IBPBI/2/423-1129/12/PC,

iii. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2012 r. nr ILPB3/423-199/12-2/JS,

iv. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 13 września 2012 r. nr ITPB3/423-313a/12/DK,

v. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej 10 marca 2015 r. sygn. ILPB4/423-582/14-3/DS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Brak przychodu wspólnika umarzającego udziały bez wynagrodzenia.

1. W przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia po stronie wspólnika, którego udziały są umarzane nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p., w tym przychód, od którego Spółka byłaby zobowiązana do pobrania p.d.o.p. jako płatnik.

2. W ocenie Wnioskodawcy wspólnik umarzający posiadane przez siebie udziały bez wynagrodzenia nie uzyska żadnego przychodu (dochodu), w tym przede wszystkim wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Do sytuacji wspólnika, którego udziały są umarzane nie będzie miał również zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. na zasadach przedstawionych wyżej w punkcie 1).

3. Stanowisko Wnioskodawcy zostało również potwierdzone w:

i. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 maja 2011 r. nr ILPB4/423-64/11-4/ŁM;

ii. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2012 r. nr IBPBI/2/423-415/12/AK;

iii. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lutego 2013 r. nr IPTPB3/423-423/12-3/MF.

W rezultacie Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowanego p.d.o.p. z tytułu umorzenia udziałów bez wynagrodzenia przez Spółkę w UE.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu podatkowego w wyniku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia oraz zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych w związku z tym umorzeniem jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika z tytułu umorzenia udziałów bez wynagrodzenia jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że - zdaniem Organu - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, że w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.