ILPB4/4510-1-357/15-3/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2015 r. (data wpływu 9 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów wniesionych w formie aportu do spółki jawnej (pytanie nr 2) -jest prawidłowe.

W dniu 9 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia przychodów w związku ze sprzedażą udziałów wniesionych w formie aportu do spółki jawnej (pytanie nr 1),

* ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów wniesionych w formie aportu do spółki jawnej (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej "CIT") od całości osiąganych dochodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca zamierza wraz ze swoimi partnerami biznesowymi (dalej łącznie "Wspólnicy") zawiązać konsorcjum w celu przeprowadzenia działań restrukturyzacyjnych mających na celu poprawę kondycji finansowej oraz biznesowej spółki, w której całość udziałów należy do jednego ze Wspólników (dalej "Wspólnik"). Spółka będąca przedmiotem zamierzonej restrukturyzacji (dalej "Spółka") znajduje się obecnie w trudnej kondycji finansowej oraz biznesowej, zaś od strony bilansowej wykazuje tzw. ujemne kapitały własne. Źródłem ujemnych kapitałów własnych Spółki są poniesione w przeszłości straty, które przyczyniły się do powstania istotnych wartościowo zobowiązań Spółki, w tym zobowiązań względem wybranych Wspólników. Pozostali Wspólnicy konsorcjum zostaną dobrani pod kątem posiadania zasobów, które umożliwią restrukturyzację działalności Spółki oraz wzrost jej wartości rynkowej.

Wspólnik, który posiada 100% udziałów w Spółce, jest spółką kapitałową z siedzibą za granicą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu CIT w zakresie dochodów osiąganych na jej terytorium (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Konsorcjum, które będzie odpowiedzialne za przeprowadzenie restrukturyzacji Spółki, zostanie powołane w formie spółki jawnej (dalej "Sp.j."), do której Wspólnik wniesie w drodze wkładu niepieniężnego (tzw. aportu) posiadane przez siebie udziały w Spółce, zaś pozostali Wspólnicy wniosą do niej wkłady pieniężne w celu umożliwienia Sp.j. sfinansowania zamierzonych działań restrukturyzacyjnych oraz pokrycia bieżących kosztów jej działalności. Podział praw do udziału w zyskach Sp.j. zostanie ustalony z uwzględnieniem wartości rynkowej wkładu każdego ze wspólników.

Po przeprowadzeniu restrukturyzacji Spółki, w tym doprowadzeniu do wzrostu jej wartości rynkowej, udziały Spółki zostaną sprzedane na rzecz inwestora. Cena sprzedaży udziałów Spółki będzie odpowiadać wartości rynkowej zbywanych udziałów.

Wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w Spółce zostały przez Wspólnika faktycznie poniesione oraz pochodzą (w przeważającej części) z wkładów pieniężnych wniesionych przez Wspólnika do Spółki. Wydatki na nabycie (objęcie) udziałów Spółki - zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT - nie zostaną rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów do czasu zbycia udziałów przez Sp.j. Ponadto wydatki na nabycie (objęcie) udziałów Spółki spełniają warunki wynikające z ogólnych zasad traktowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT). W szczególności wydatki na nabycie (objęcie) udziałów będących przedmiotem sprzedaży: (i) zostały faktycznie poniesione przez Wspólnika oraz (ii) ich poniesienie było skierowane na osiągnięcie przychodów z tytułu transakcji sprzedaży udziałów.

W świetle opisanego wyżej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca pragnie potwierdzić, w jaki sposób na gruncie przepisów ustawy o CIT powinien ustalić wysokość przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją sprzedaży przez Sp.j. udziałów wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego przez Wspólnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku sprzedaży przez Sp.j. udziałów wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, przychodem dla Wnioskodawcy będzie - w proporcji ustalonej na podstawie przyjętego podziału praw do udziału w zysku Sp.j. - cena należna Sp.j. z tytułu sprzedaży udziałów będących przedmiotem wkładu.

2. Czy w przypadku sprzedaży przez Sp.j. udziałów wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie - w proporcji ustalonej na podstawie przyjętego podziału praw do udziału w zysku Sp.j. - wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych dotychczas do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - tj. kwota wydatków historycznie poniesionych na nabycie (objęcie) udziałów będących przedmiotem wkładu.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 6 października 2015 r. nr ILPB4/4510-1-357/15-2/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przez Sp.j. udziałów wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie - w proporcji ustalonej na podstawie przyjętego podziału praw do udziału w zysku Sp.j. - wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych dotychczas do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - tj. kwota wydatków historycznie poniesionych na nabycie (objęcie) udziałów będących przedmiotem wkładu.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

1. Status prawno-podatkowy spółki jawnej - przepisy k.s.h. i ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy odpowiednie zastosowanie znajduje argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę w pkt 1 uzasadnienia stanowiska dotyczącego pytania 1 - "Status prawno-podatkowy spółki jawnej - przepisy k.s.h. i ustawy o CIT".

2. Odpłatne zbycie przez Sp.j. udziałów będących przedmiotem wkładu do spółki - zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT.

Sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową wniesionych do niej w formie aportu składników majątku niezaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych reguluje art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową przedmiotu wkładu do tej spółki, który nie został zaliczony do środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, za koszt uzyskania przychodów uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Koszt ten należy przypisać każdemu ze wspólników spółki osobowej na zasadach określonych w art. 5 ust. 2 ustawy o CIT - tj. w proporcji wynikającej z przyjętego podziału praw do udziału w zysku spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, powyższe przepisy znajdują bezpośrednie zastosowanie. W rezultacie, w przypadku sprzedaży przez Sp.j. udziałów wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wydatków poniesionych przez Wspólnika na nabycie (objęcie) udziałów będących przedmiotem wkładu, niezaliczona dotychczas do kosztów uzyskania przychodów. Koszt ten zostanie rozliczony w rachunku podatkowym Wnioskodawcy w proporcji wynikającej z przyjętego podziału praw do udziału w zysku Sp.j.

3. Podsumowanie.

Reasumując w świetle przytoczonych wyżej argumentów w przypadku sprzedaży przez Sp.j. udziałów będących przedmiotem wkładu Wspólnika, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie kwota wydatków historycznie poniesionych na nabycie (objęcie) udziałów będących przedmiotem wkładu niezaliczona do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - w proporcji ustalonej na podstawie przyjętego podziału praw do udziału w zysku Sp.j.

Punkt widzenia tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy został potwierdzony w wielu indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in. w:

* z dnia 8 listopada 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1073/13/MO),

interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi:

* z dnia 2 czerwca 2015 r. (sygn. IPTPB1/4511-101/15-4/MR),

* z dnia 2 lipca 2013 r. (sygn. IPTPB2/415-242/13-5/Kr).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.): ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Spółka jawna (jako spółka niebędąca osobą prawną) nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; jest ona transparentna podatkowo. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W przypadku gdy wspólnikiem spółki jawnej jest osoba prawna (tu: Wnioskodawca), to wspólnik ten - z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

I tak - na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ust. 2 tegoż artykułu). Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (ust. 3 ww. artykułu).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której między kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Ponadto przesłanką niezbędną do kwalifikacji danego wydatku jako kosztu podatkowego jest jego faktyczne poniesienie. Należy także zwrócić uwagę, że dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko jeden raz.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oprócz normy ogólnej występują także przepisy szczególne regulujące zasady ustalania kosztów związanych z uczestnictwem w spółkach osobowych. Takim przepisem jest m.in. art. 15 ust. 1t tej ustawy, w myśl którego: w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

Z analizy złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Sp.j.). Drugi ze wspólników Sp.j. wniesie (jako wkład niepieniężny) do tej spółki będące jego własnością udziały spółki kapitałowej (dalej: Spółka). Udziały te mogą zostać przez Sp.j. sprzedane. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wydatki na nabycie/objęcie niniejszych udziałów spełniają przesłanki uznania ich za koszty podatkowe oraz zostały przez wspólnika faktycznie poniesione, ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu z tytułu ich zbycia, a także nie zostały do tych kosztów wcześniej zaliczone.

Wobec powyższych wskazań należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zastosowanie w tej sytuacji znajdzie przepis art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem kosztem podatkowym w dacie zbycia udziałów Spółki będą faktycznie poniesione wydatki na ich nabycie/objęcie przez drugiego ze wspólników, który udziały te do Sp.j. wniósł aportem. Niniejsze udziały nie stanowią bowiem środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów należy ustalić proporcjonalnie do posiadanego przez niego w Sp.j. prawa do udziału w zyskach.

Reasumując - w przypadku sprzedaży przez Sp.j. udziałów wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie - w proporcji ustalonej na podstawie przyjętego podziału praw do udziału w zysku Sp.j. - wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych dotychczas do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, tj. kwota wydatków historycznie poniesionych na nabycie (objęcie) udziałów będących przedmiotem wkładu.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.