ILPB4/4510-1-357/15-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2015 r. (data wpływu 9 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodów w związku ze sprzedażą udziałów wniesionych w formie aportu do spółki jawnej (pytanie nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 9 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia przychodów w związku ze sprzedażą udziałów wniesionych w formie aportu do spółki jawnej (pytanie nr 1),

* ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów wniesionych w formie aportu do spółki jawnej (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej "CIT") od całości osiąganych dochodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca zamierza wraz ze swoimi partnerami biznesowymi (dalej łącznie "Wspólnicy") zawiązać konsorcjum w celu przeprowadzenia działań restrukturyzacyjnych mających na celu poprawę kondycji finansowej oraz biznesowej spółki, w której całość udziałów należy do jednego ze Wspólników (dalej "Wspólnik"). Spółka będąca przedmiotem zamierzonej restrukturyzacji (dalej "Spółka") znajduje się obecnie w trudnej kondycji finansowej oraz biznesowej, zaś od strony bilansowej wykazuje tzw. ujemne kapitały własne. Źródłem ujemnych kapitałów własnych Spółki są poniesione w przeszłości straty, które przyczyniły się do powstania istotnych wartościowo zobowiązań Spółki, w tym zobowiązań względem wybranych Wspólników. Pozostali Wspólnicy konsorcjum zostaną dobrani pod kątem posiadania zasobów, które umożliwią restrukturyzację działalności Spółki oraz wzrost jej wartości rynkowej.

Wspólnik, który posiada 100% udziałów w Spółce, jest spółką kapitałową z siedzibą za granicą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu CIT w zakresie dochodów osiąganych na jej terytorium (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Konsorcjum, które będzie odpowiedzialne za przeprowadzenie restrukturyzacji Spółki, zostanie powołane w formie spółki jawnej (dalej "Sp.j."), do której Wspólnik wniesie w drodze wkładu niepieniężnego (tzw. aportu) posiadane przez siebie udziały w Spółce, zaś pozostali Wspólnicy wniosą do niej wkłady pieniężne w celu umożliwienia Sp.j. sfinansowania zamierzonych działań restrukturyzacyjnych oraz pokrycia bieżących kosztów jej działalności. Podział praw do udziału w zyskach Sp.j. zostanie ustalony z uwzględnieniem wartości rynkowej wkładu każdego ze wspólników.

Po przeprowadzeniu restrukturyzacji Spółki, w tym doprowadzeniu do wzrostu jej wartości rynkowej, udziały Spółki zostaną sprzedane na rzecz inwestora. Cena sprzedaży udziałów Spółki będzie odpowiadać wartości rynkowej zbywanych udziałów.

Wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w Spółce zostały przez Wspólnika faktycznie poniesione oraz pochodzą (w przeważającej części) z wkładów pieniężnych wniesionych przez Wspólnika do Spółki. Wydatki na nabycie (objęcie) udziałów Spółki - zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT - nie zostaną rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów do czasu zbycia udziałów przez Sp.j. Ponadto wydatki na nabycie (objęcie) udziałów Spółki spełniają warunki wynikające z ogólnych zasad traktowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT). W szczególności wydatki na nabycie (objęcie) udziałów będących przedmiotem sprzedaży: (i) zostały faktycznie poniesione przez Wspólnika oraz (ii) ich poniesienie było skierowane na osiągnięcie przychodów z tytułu transakcji sprzedaży udziałów.

W świetle opisanego wyżej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca pragnie potwierdzić, w jaki sposób na gruncie przepisów ustawy o CIT powinien ustalić wysokość przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją sprzedaży przez Sp.j. udziałów wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego przez Wspólnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku sprzedaży przez Sp.j. udziałów wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, przychodem dla Wnioskodawcy będzie - w proporcji ustalonej na podstawie przyjętego podziału praw do udziału w zysku Sp.j. - cena należna Sp.j. z tytułu sprzedaży udziałów będących przedmiotem wkładu.

2. Czy w przypadku sprzedaży przez Sp.j. udziałów wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie - w proporcji ustalonej na podstawie przyjętego podziału praw do udziału w zysku Sp.j. - wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych dotychczas do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - tj. kwota wydatków historycznie poniesionych na nabycie (objęcie) udziałów będących przedmiotem wkładu.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 6 października 2015 r. nr ILPB4/4510-1-357/15-3/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przez Sp.j. udziałów wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, przychodem dla Wnioskodawcy będzie - w proporcji ustalonej na podstawie przyjętego podziału praw do udziału w zysku Sp.j. - cena należna Sp.j. z tytułu sprzedaży udziałów będących przedmiotem wkładu.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

1. Status prawno-podatkowy spółki jawnej - przepisy k.s.h. i ustawy o CIT.

Stosownie do regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej "k.s.h.") spółka jawna jest spółką osobową, która może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, a także pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 oraz art. 22 § 1 k.s.h.). Wspólnik spółki jawnej odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką (art. 22 § 2 k.s.h.). Z analizy przepisów k.s.h. wynika, że spółka jawna jest podmiotem, któremu ustawodawca nie przyznał osobowości prawnej.

Status spółki jawnej w świetle przepisów k.s.h. ma istotne implikacje na gruncie podatku dochodowego; zgodnie bowiem z art. 1 ust. 2 ustawy o CIT przepisów ustawy nie stosuje się do spółek niemających osobowości prawnej (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, która z dniem 1 stycznia 2014 r. - na mocy art. 1 ust. 3 ustawy - stała się podatnikiem CIT).

Konsekwencją braku włączenia spółek osobowych w zakres podmiotowy ustawy o CIT jest obowiązek rozliczenia dochodu podatkowego, który został wypracowany przez spółkę osobową, bezpośrednio przez jej wspólników. Spółki osobowe mają zatem na gruncie podatku dochodowego charakter obojętny, określany niekiedy mianem "transparencji podatkowej".

Zasady rozliczenia przychodów oraz kosztów podatkowych wypracowanych przez spółkę osobową zawiera art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), przy czym w przypadku braku dowodu przeciwnego przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 ustawy o CIT).

2. Odpłatne zbycie przez Sp.j. udziałów będących przedmiotem wkładu do spółki - zasady ustalania przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec braku uregulowań szczególnych, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące sposobu ustalania wartości przychodu z tytułu sprzedaży majątku, zamieszczone w przepisach art. 12 i art. 14 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast w świetle art. 14 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wrażona w cenie określonej w umowie, pod warunkiem że cena ta nie odbiega w sposób znaczny od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw. W sytuacji, gdy cena odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw, przychód określi organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Sp.j. udziałów wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, przychodem będzie cena należna Sp.j. z tytułu sprzedaży udziałów będących przedmiotem wkładu. Na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychód ten należy przypisać Wnioskodawcy w proporcji wynikającej z przyjętego podziału praw do udziału w zysku Sp.j. Powyższa wartość będzie stanowić przychód Wnioskodawcy, pod warunkiem że cena sprzedaży udziałów nie będzie odbiegać w sposób znaczny od ich wartości rynkowej, który to warunek w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku powinien zostać spełniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.): ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Spółka jawna (jako spółka niebędąca osobą prawną) nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; jest ona transparentna podatkowo. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W przypadku gdy wspólnikiem spółki jawnej jest osoba prawna (tu: Wnioskodawca), to wspólnik ten - z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

I tak - na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ust. 2 tegoż artykułu). Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (ust. 3 ww. artykułu).

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Regulacja art. 12 tej ustawy nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje, przez przykładowe wyliczenie, rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Jednocześnie musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej.

Jednakże stosownie do art. 12 ust. 3 omawianej ustawy: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Regulacja ta wskazuje, że jeżeli przychody dotyczą działalności gospodarczej, to obowiązek podatkowy został rozszerzony także o przychody należne. Podkreślenia wymaga, że powyższa regulacja nie zawiera definicji legalnej pojęcia "przychody należne", jednak przez ten zwrot należy rozumieć wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3a tej ustawy: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Podsumowując należy stwierdzić, że przychodem jest ta wartość, która wchodzi do majątku podatnika i może podwyższyć jego aktywa.

Z taką sytuacją będziemy mieć do czynienia w zakresie wskazanym w niniejszym wniosku, z którego wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Sp.j.). Drugi ze wspólników Sp.j. wniesie (jako wkład niepieniężny) do tej spółki będące jego własnością udziały spółki kapitałowej (dalej: Spółka). Udziały te mogą zostać przez Sp.j. sprzedane.

Wobec powyższych wskazań stwierdza się, że zbycie przez Sp.j. niniejszych udziałów spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego z działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warto także zwrócić uwagę na treść art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Tym samym wysokość wskazanego powyżej przychodu będzie stanowić cena wyrażona w umowie sprzedaży udziałów Spółki. Przy czym po stronie Wnioskodawcy przychód ten należy ustalić proporcjonalnie do posiadanego w Sp.j. prawa do udziału w zyskach.

Reasumując - w przypadku sprzedaży przez Sp.j. udziałów wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, przychodem dla Wnioskodawcy będzie - w proporcji ustalonej na podstawie przyjętego podziału praw do udziału w zysku Sp.j. - cena należna Sp.j. z tytułu sprzedaży udziałów będących przedmiotem wkładu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.