ILPB4/4510-1-327/15-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu holenderskiego:

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych,

* jest prawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 29 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu holenderskiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Spółka, Wnioskująca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji pasz i koncentratów dla zwierząt gospodarskich. Swoje produkty Spółka dostarcza bezpośrednio do hodowców oraz za pośrednictwem sieci dealerów.

Spółka nabywa od spółki powiązanej z siedzibą w Holandii (tekst jedn.: od centrali A; dalej: Centrala) usługi w zakresie możliwości korzystania z systemu SAP (program finansowo-księgowy, system typu ERP, tj. informatyczny system wspierający zarządzanie przedsiębiorstwem). Centrala współdzieli ze Spółką oraz innymi podmiotami należącymi do grupy możliwość korzystania z programu SAP.

To Centrala firmy nabywa od licencjodawcy oprogramowanie SAP i to Centrala jest stroną umowy z podmiotem dostarczającym licencje do SAP.

Zakres licencji do SAP umożliwia Centrali udostępnienie tego oprogramowania także innym podmiotom należącym do grupy, w tym także Wnioskującej. Wnioskująca uiszcza na rzecz Centrali opłaty za korzystanie z SAP - opłaty są kalkulowane w oparciu o koszty ponoszone w związku z korzystaniem z przez Centralę, tj. koszty związane z nabyciem licencji, utrzymaniem, bieżącym wsparciem funkcjonowania programu SAP, hostingiem czy zarządzaniem tym systemem. Spółka obciążana jest odpowiednią częścią kosztów, jakie przypadają na nią, jako jeden z podmiotów korzystających z SAP. Koszty, jakimi obciążana jest Spółka, są proporcjonalne do ilości użytkowników korzystających z SAP.

Spółka korzysta z oprogramowania SAP jedynie na swój wewnętrzny, własny użytek, nie ma prawa i możliwości do modyfikowania, kopiowania, rozpowszechniania czy dalszego udostępniania SAP innym podmiotom. Spółka nie udziela dalszych licencji do oprogramowania, nie sprzedaje praw autorskich do niego innym podmiotom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę należy traktować jako przychód nierezydenta podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła w oparciu o art. 21 ust. 1 Ustawy CIT i art. 12 Umowy z Holandią i czy Spółka jest zobowiązana do potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego tego podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Centrali z tytułu korzystania przez Wnioskującą z oprogramowania SAP nie może być traktowane jako przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT i art. 12 Umowy z Holandią (tekst jedn.: należności licencyjne), w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. Spółka nie jest zobowiązana do potrącania tego podatku od wynagrodzenia wypłacanego dostawcy programu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 Ustawy CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych przez nierezydentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów:

- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Centrali nie kwalifikuje się do żadnej z ww. kategorii przychodów, w szczególności zaś nie kwalifikuje się do kategorii przychów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Na mocy tego przepisu opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają przychody z tytułu tzw. należności licencyjnych, czyli przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, należności za udostępnienie tajemnicy, receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia przemysłowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Przepisy dotyczące opodatkowania należności licencyjnych należy stosować z uwzględnieniem odpowiednich umów ws. unikania podwójnego opodatkowania. W przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miała Umowa z Holandią.

Zasady opodatkowania należności licencyjnych określone zostały w art. 12 Umowy z Holandią. Przepis ten definiuje należności licencyjne, a także wskazuje, że podatek potrącany z tytułu wypłaty wynagrodzenia z tytułu należności licencyjnych nie może przekroczyć 5%.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy z Holandią przez należności licencyjne należy rozumieć wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja należności licencyjnych nie wymienia programów komputerowych jako przedmiotu praw autorskich. Z tego też względu należności wypłacane za używanie programów komputerowych nie mogą być traktowane jako należności licencyjne w rozumieniu umowy z Holandią, w konsekwencji powyższych sformułowań uznać należy, iż należności płacone przez Spółkę na rzecz Centrali za korzystanie przez Wnioskującą z oprogramowania SAP pozostają poza zakresem opodatkowania, a Spółka nie ma obowiązku potrącać podatku u źródła. Wynagrodzenie Centrali należy traktować jako zysk przedsiębiorstwa opodatkowany w Holandii. Zdaniem Wnioskującej programy komputerowe są odrębną kategorią i nie mogą być utożsamiane z prawami autorskimi do dzieła literackiego, artystycznego czy naukowego, o których mowa w Ustawie CIT i Umowie z Holandią. Jednak na gruncie polskiego ustawodawstwa, w szczególności ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) program komputerowy nie może być zaliczony do żadnego z ww. dzieł.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskującej jest przykładowo wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1545/12, w którym Sąd wskazuje, że należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego " (...) Konwencja nie definiuje pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego, którym operuje jej art. 12 ust. 3 lit.a. Odwołać się w związku z tym należy, zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji, do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w ustawie nie zawarto jednak definicji tych pojęć, choć odwołuje się ona do pojęcia praw autorskich w art. 21 ust. 1 pkt 1. Natomiast z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego (art. 1 ust. 2 pkt 1) i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów nie wynika, że należności z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w Konwencji, jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu umknęło, że ustawodawca wyraźnie odróżnia te rodzaje utworów. Z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim wynika, że programy komputerowe nie stanowią podkategorii utworów literackich, ale są dziełami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące prawo autorskie odróżnia zatem programy komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest co do zasady identyczny. Dotyczy to jednak ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, gdyż prawo autorskie nie reguluje kwestii podatkowych. Wobec tego należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, o których mowa w Konwencji. Programy komputerowe nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich (a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących) ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro traktowane są jako odrębny rodzaj utworu".

Podobne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach:

* z dnia 11 lutego 2014 r. w sprawie sygn. akt. II FSK 497/12,

* z dnia 29 listopada 2011 r. w sprawie sygn. akt II FSK 959/10,

* z dnia 6 października 2010 r. w sprawie sygn. akt II FSK 901/09.

Z ostrożności procesowej jednak Wnioskująca chciałaby wskazać, że nawet gdyby Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że program komputerowy w postaci systemu SAP nie stanowi dzieła i dlatego wynagrodzenie za korzystanie niego nie stanowi należności licencyjnej, to Spółka jest jedynie użytkownikiem końcowym tego oprogramowania. Wnioskująca nie uzyskuje uprawnienia do korzystania z praw autorskich do programu SAP. Program SAP jest wykorzystywany wyłącznie na cele wewnętrzne Spółki, Spółka nie nabywa praw autorskich do niego, nie może go kopiować, rozpowszechniać czy licencjonować.

Zgodnie z brzmieniem komentarza OECD do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (komentarz do art. 12 Konwencji Modelowej), jeżeli z umowy zawartej pomiędzy polskim a zagranicznym kontrahentem wynika, że nabywca oprogramowania komputerowego nabywa egzemplarz lub egzemplarze oprogramowania jedynie do własnego użytku kopiuje je jedynie w celu utrwalenia w takim przypadku nie następuje udzielenie prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych. Chodzi tu o sytuację, w której zakres uprawnień nabywcy do korzystania egzemplarza oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do działań umożliwiających mu skorzystanie z legalnie zakupionego egzemplarza tego oprogramowania. Tym samym należność za użytkowanie SAP w takim zakresie nie jest należnością licencyjną w rozumieniu Umowy z Holandią.

Tak też jest w sytuacji jaka ma miejsce w Spółce - Wnioskująca nie nabywa prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania oprogramowania komputerowego, jakim jest SAP. Spółka nabywa prawo do korzystania z oprogramowania jedynie na własny użytek, nie może go odsprzedawać, czy udzielać dalszej licencji.

Wnioskująca jest końcowym użytkownikiem oprogramowania SAP. Spółka nie nabywa zatem praw autorskich do programu komputerowego.

Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Centrali z tytułu korzystania z SAP - nawet gdyby uznać (z czym Spółka się nie zgadza), że program komputerowy stanowi utwór - nie są objęte dyspozycją art. 12 Umowy z Holandią oraz art. 21 Ustawy CIT. Zdaniem Spółki nie będzie ona zobowiązana do potrącania od tych płatności zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wskazać bowiem należy, że stosownie do art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:

* trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym do wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego,

* tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała,

* rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu programu komputerowego lub jego kopii.

Powyższy przepis kataloguje uprawnienia tworzące treść autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego, przy czym ww. wyliczenie tzw. pól eksploatacji programu komputerowego ma charakter wyczerpujący.

Jednocześnie w myśl art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, o ile w umowie nie zastrzeżono inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje automatycznie przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

W związku z powyższym, aby można było uznać, że dana umowa dotycząca zbycia oprogramowania komputerowego ma charakter umowy licencyjnej na korzystanie z prawa autorskiego do programu komputerowego.

W ocenie Wnioskującej istotne jest ustalenie, czy w ramach zawieranej transakcji spełniona została przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, tj. czy na nabywcę przechodzą autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego na określonych w ww. przepisie polach eksploatacji. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma bowiem kluczowe znaczenie dla stwierdzenia, czy płatności dokonywane z tytułu zawarcia takiej umowy będą kwalifikowane jako płatności podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Spółka korzystając z SAP na podstawie ustaleń z Centralą nie spełnia żadnej z przesłanek zawartej w art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach majątkowych, w związku z powyższym nie dochodzi do powstania obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku, tj. źródła, ponieważ wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę nie stanowi należności licencyjnej. Spółka nabywa prawo do korzystania z SAP jedynie we własnym zakresie, bez przekazania praw autorskich do samego programu - tak zwane "end-user agreement" lub "end-user license" (program nie jest przeznaczony do dalszej odsprzedaży, sublicencjonowania, a wyłącznie do wewnętrznego użytku ostatecznego użytkownika).

Podobne stanowisko zaprezentował w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2014 r. sygn. akt IPPB5/423-823/13-2/IŚ "Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zakupiła od szwedzkiego podmiotu powiązanego (Dostawcy) prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego (licencje nabył Dostawca), które to oprogramowanie pozwała na integrację systemową z innymi podmiotami należącymi do grupy kapitałowej (A - platforma do raportowania danych finansowych, CRM - program wspomagający sprzedaż, QV - program prezentujący statystyki sprzedaży, Jeeves - zintegrowany system informatyczny z modułami gospodarki magazynowej, sprzedaży, produkcji oraz finansowo-księgowym M.t - ochrona antywirusowa W., pakiet O., połączenie z centralnym serwerem SQL, antyspam). Korzystanie przez Spółkę z tego oprogramowania odbywa się na komputerach Spółki i jest wykorzystywane na własne potrzeby Spółki. Na Spółkę nie zostały przeniesione jakiekolwiek autorskie prawa majątkowe, uprawniające ją do rozpowszechniania, udzielania sublicencji innym podmiotom, dokonywania zmian w oprogramowaniu - Spółce przysługują prawa tzw. ostatecznego użytkownika. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w punkcie 14 do art. 12 prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. z tego wypływa wniosek, ze zakup przez podmiot polski od podmiotu zagranicznego egzemplarza programu komputerowego, który nie skutkuje przejściem całości praw autorskich do tego programu, a korzystanie z tych praw ograniczone jest jedynie do wykorzystania na własne potrzeby kupującego (bez prawa do dalszej odprzedaży, powielania, kopiowania itp.), nie rodzi po stronie tego podmiotu obowiązku pobrania podatku dochodowego określonego w art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Innymi słowy należność za taki zakup programu nie mieści się w zakresie pojęcia należności licencyjne określonego art. 21 u.p.d.o.p. oraz art. 12 Modelowej Konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania (w oparciu o którą ustalona jest treść zdecydowanej większości umów w tym zakresie, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, w tym umowa ze Szwecją) i nie stanowi przychodu osoby zagranicznej podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Pojęciem należności licencyjne objęte są jednak wszelkie inne należności związane z użytkowaniem programów komputerowych, płacone osobie zagranicznej przez podmiot polski. Do należności takich należy zaliczyć m.in. należności związane z prawami do kopiowania i dystrybucji programów komputerowych (tantiemy) należność za użytkowanie nie zakupionych programów itp.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy Spółka wykorzystuje wskazane we wniosku oprogramowanie komputerowe na potrzeby własne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynagrodzenie na rzecz Dostawcy tego oprogramowania nie stanowi należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 Konwencji polsko-szwedzkiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takiej sytuacji, dochód podmiotu szwedzkiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje za umożliwienie Spółce korzystania z oprogramowania, należy kwalifikować jako «zyski przedsiębiorstwa» w rozumieniu art. 7 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, które - jak podano wyżej - podlegają co do zasady opodatkowaniu w Szwecji".

Powyższe wnioski można także wyciągnąć z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 2014 r. nr IPPB5/423-285/14-2/AM, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2014 r. nr ILPB4/423-150/14-4/MC, czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt IBPBI/2/423-433/13/BG. Przytoczone interpretacje zostały wydane w innym stanie faktycznym, niemniej zdaniem Spółki, wnioski w nich zawarte mogą mieć zastosowanie także w odniesieniu do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania.

Uwzględniając powyższe niezależnie od prawnej kwalifikacji programu komputerowego SAP używanego przez Spółkę - stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Centrali nie może być traktowane jako wynagrodzenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT i art. 12 Umowy z Holandią, w związku z tym Spółka nie jest zobowiązana do potrącania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Centrali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu holenderskiego:

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych,

* jest prawidłowe - w pozostałej części.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.): podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 omawianej ustawy).

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W myśl art. 7 ust. 1 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120; dalej: Konwencja): zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednocześnie ust. 7 tego artykułu stanowi, że: jeżeli w zyskach mieszczą się części dochodów, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

W rozpoznawanej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z art. 12 ust. 1 Konwencji wynika, że: należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 ww. Konwencji).

Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (ust. 4 ww. artykułu).

Zaznacza się, że w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Cytowana w art. 12 Konwencji definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostaje niezdefiniowane w tej umowie. Należy jednak stwierdzić, że umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień.

W pkt 13, 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne) wyraźnie stwierdza się, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego.

Zatem w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną".

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 Konwencji: przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W polskim ustawodawstwie nie ma definicji programu komputerowego. Jedynie w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) określono że: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Natomiast w art. 74 ust. 1 tejże ustawy stwierdza się, że: programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Stosując zatem przywołane przepisy definicji należności licencyjnych w polskim ustawodawstwie należy stwierdzić, że należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 Konwencji.

Jednocześnie należy podkreślić fakt, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego - zgodnego z prawem autorskim - przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień dotyczących programu.

Zaliczenie należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz Centrali z siedzibą w Holandii do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu Konwencji, zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka nabywa od spółki powiązanej z siedzibą w Holandii (dalej: Centrala) usługi w zakresie możliwości korzystania z systemu SAP (program finansowo-księgowy, system typu ERP, tj. informatyczny system wspierający zarządzanie przedsiębiorstwem). Centrala nabywa od licencjodawcy oprogramowanie SAP i jest ona stroną umowy z podmiotem dostarczającym licencje do SAP. Zakres licencji do SAP umożliwia Centrali udostępnienie tego oprogramowania także innym podmiotom należącym do grupy, w tym także Wnioskodawcy. Wnioskodawca uiszcza na rzecz Centrali opłaty za korzystanie z SAP - tj. koszty związane z nabyciem licencji, utrzymaniem, bieżącym wsparciem funkcjonowania programu SAP, hostingiem czy zarządzaniem tym systemem. Spółka obciążana jest odpowiednią częścią kosztów, jakie przypadają na nią, jako jeden z podmiotów korzystających z SAP. Są proporcjonalne do ilości użytkowników korzystających z SAP. Jednocześnie Spółka korzysta z oprogramowania SAP jedynie na swój wewnętrzny, własny użytek, nie ma prawa i możliwości do modyfikowania, kopiowania, rozpowszechniania czy dalszego udostępniania SAP innym podmiotom. Spółka nie udziela dalszych licencji do oprogramowania, nie sprzedaje praw autorskich do niego innym podmiotom.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w pkt 14 do art. 12: prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Centrali z Holandii nie stanowią należności licencyjnych. Oznacza to, że Spółka dokonując zapłaty na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Holandii nie będzie zobowiązana do potrącenia od niej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. W takiej sytuacji dochód holenderskiej spółki w postaci wynagrodzenia jakie otrzymuje z tytułu oprogramowania komputerowego (tu: oprogramowania SAP) należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 Konwencji.

Reasumując - wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Centrali z tytułu korzystania przez Spółkę z oprogramowania SAP nie może być traktowane jako przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 12 Konwencji (tekst jedn.: należności licencyjne), w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. Spółka nie jest tym samym zobowiązana do potrącania tego podatku od wynagrodzenia wypłacanego dostawcy programu.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.