ILPB4/4510-1-296/15-4/MC - CIT w zakresie opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej z tytułu wydania jej majątku likwidacyjnego na rzecz polskiej spółki kapitałowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 26 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej z tytułu wydania jej majątku likwidacyjnego na rzecz polskiej spółki kapitałowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 26 sierpnia 2015 r. (data wpływu 28 sierpnia 2015 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej z tytułu wydania jej majątku likwidacyjnego na rzecz polskiej spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Spółka"). Spółka będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich osiągania, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Ustawa CIT").

W przyszłości Spółka będzie właścicielem 100% udziałów spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: "CypCo").

W świetle art. 24a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. poz. 397 z późn. zm.) (dalej: "Ustawa CIT"), CypCo będzie spełniać wszystkie warunki do uznania ją za zagraniczną spółkę kontrolowaną przez Spółkę.

Z posiadanymi przez Spółkę udziałami CypCo związane będzie prawo do 100% udziału w zysku CypCo.

W związku z planowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi w przyszłości może mieć miejsce likwidacja CypCo. Likwidacja CypCo odbywałaby się poprzez procedurę dobrowolnej likwidacji spółki przez wspólników, zgodnie z ustawodawstwem cypryjskim. Majątek CypCo, który nie zostałby upłynniony w celu wypełnienia zobowiązań wobec wierzycieli CypCo w ramach procesu likwidacji, zostałby przekazany wspólnikom in natura. Tym samym zakłada się, że w ramach podziału majątku likwidacyjnego doszłoby do wydania wspólnikowi CypCo (Spółce) m.in. akcji polskiej spółki kapitałowej.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, jako podmiot planujący założenie Spółki.

Pismem z 26 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1. Nie została zawarta jeszcze umowa spółki, do której będzie wnoszony wkład niepieniężny przez Wnioskodawcę.

2. Uzgodnione jest jednak, że spółka, o której mowa w złożonym wniosku będzie miała siedzibę w A, ul. B. Co więcej, spółka utworzona zostanie pod firmą X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydanie majątku likwidacyjnego CypCo będzie skutkowało obowiązkiem rozpoznania przez Spółkę dochodu CypCo jako dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy wydanie majątku likwidacyjnego CypCo nie będzie skutkowało obowiązkiem rozpoznania przez Spółkę dochodu CypCo jako dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej. Wydanie przez likwidowaną spółkę na rzecz wspólnika majątku rzeczowego w ramach podziału majątku likwidacyjnego nie generuje bowiem przychodu dla likwidowanej spółki, a więc pośrednio również dla Spółki.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, iż przedmiotem niniejszego zapytania nie jest kwestia rozpoznania przez Spółkę przychodu w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego CypCo, tj. dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT. Nie ma bowiem wątpliwości, iż Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu z tego tytułu.

Tak jak zostało wskazane w przedstawionym stanie przyszłym, należy zakładać, iż CypCo będzie dla Spółki zagraniczną spółką kontrolowaną, o której mowa w art. 24a Ustawy CIT, na mocy którego dochody uzyskiwane przez zagraniczną spółkę (w analizowanej sytuacji CypCo) są opodatkowywane przez podmiot kontrolujący taką spółkę (w analizowanej sytuacji potencjalnie przez Spółkę).

Zgodnie z art. 24a ust. 4 oraz ust. 6 Ustawy CIT podstawę opodatkowania od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej stanowi odpowiednio kalkulowany dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, przy czym dochodem jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalona zgodnie z przepisami Ustawy CIT. Tym samym Spółka może być zobowiązana do opodatkowania dochodu wynikającego z czynności realizowanych przez CypCo, jeżeli zgodnie z przepisami Ustawy CIT, działania podejmowane przez CypCo skutkowałyby obowiązkiem rozpoznania przychodu. W konsekwencji, w analizowanej sytuacji kluczową kwestią jest rozstrzygnięcie, czy likwidacja spółki i wydanie w ramach podziału majątku likwidacyjnego aktywów niepieniężnych (np. akcji innej spółki) powinno skutkować rozpoznaniem przychodu.

Tak jak było wcześniej wskazane, likwidacja spółki cypryjskiej odbyłaby się poprzez procedurę dobrowolnej likwidacji przez wspólników. W wyniku zakończenia postępowania likwidacyjnego majątek CypCo zostałby przekazany na rzecz wspólników.

Zgodnie z art. 14a Ustawy CIT, obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa siew wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W opinii Wnioskodawcy powyżej wskazany przepis nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż w przypadku likwidacji spółki, w ogóle nie można mówić o istnieniu i konsekwentnie również wykonywaniu przez spółkę zobowiązania wobec jej wspólników. Spółka w związku z rozpoczęciem procesu likwidacji (podjęciem uchwały o rozwiązaniu spółki), jak również w trakcie trwania procesu likwidacji służącemu zakończeniu interesów spółki nie staje się dłużnikiem względem swoich wspólników. W szczególności spółka na żadnym z etapów procesu likwidacji nie ma podstaw prawnych do wykazywania w księgach rachunkowych ani w sprawozdaniu finansowym jakichkolwiek zobowiązań wobec wspólników, które odpowiadają majątkowi likwidacyjnemu przeznaczonemu po zakończeniu procesu likwidacji do wydania na rzecz wspólników.

Tymczasem art. 14a Ustawy CIT jednoznacznie wskazuje na to, że przepis ten ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy podatnik dokonuje świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania. Art. 14a Ustawy CIT ma więc zastosowanie do instytucji tzw. świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), polegającej na tym, że w miejsce dotychczasowego (pierwotnego) świadczenia dłużnik realizuje inne świadczenie. Zmiana przedmiotu świadczenia następuje zgodnie z art. 453 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że "Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa". Powyższa instytucja prawa ma zastosowanie, jeżeli dłużnik (w większości przypadków praktyki gospodarczej zobowiązany do zapłaty świadczenia pieniężnego) spełnia innego rodzaju świadczenie. Ponieważ istotą datio in solutum jest zmiana przedmiotu świadczenia, wykonanie zobowiązania w tej formie wymaga zgody wierzyciela.

Ponadto należy wskazać, iż art. 14a Ustawy CIT został wprowadzony do Ustawy CIT w celu określenia skutków podatkowych sytuacji, w których zobowiązania podatników są regulowane poprzez wykonanie świadczeń rzeczowych (wydanie składników majątkowych) co na gruncie uprzednio obowiązujących regulacji prawnych mogło budzić wątpliwości. Potwierdza to treść przedmiotowego przepisu odnosząca się do realizacji takich zobowiązań jak zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji). Wprowadzenie przepisu regulującego "świadczenie zastępcze" służyło wyeliminowaniu wątpliwości dotyczących skutków podatkowych realizacji zobowiązań poprzez wydanie składników majątkowych oraz sporów interpretacyjnych w tym zakresie. Nie sposób jednak uznać, że wydanie majątku likwidacyjnego stanowi "świadczenie zastępcze". Jak zostało już wykazane - wydanie majątku likwidacyjnego przez spółkę kapitałową jest czynnością opodatkowaną podatkiem dochodowym nie po stronie likwidowanej spółki lecz po stronie wspólnika otrzymującego majątek likwidacyjny. Jak zostało już bowiem wskazane, nie można bowiem przyjąć, iż na spółce ciąży jakiekolwiek zobowiązanie pieniężne. Co więcej, nie ma miejsca na wyrażane przez wspólnika jakiejkolwiek zgody na zmianę sposobu realizacji świadczenia na jego rzecz.

Za przyjęciem stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym wydawanie majątku likwidacyjnego nie powinno skutkować obowiązkiem rozpoznawania przychodu przez likwidowaną spółkę przemawia również to, iż w praktyce nie sposób byłoby zastosować innej wykładni. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy CIT rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Następnie ustawodawca wskazał w ramach art. 8 ust. 6 Ustawy CIT, iż jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

W świetle powyższego należy sięgnąć do przepisów UoR w powiązaniu z przepisami k.s.h. dotyczącymi likwidacji spółki. Co prawda nie mają one zastosowania do likwidacji CypCo, aczkolwiek w analizowanej sytuacji kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy na gruncie Ustawy CIT należy rozpoznawać przychód po stronie likwidowanej spółki. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 UoR księgi rachunkowe otwiera się na dzień rozpoczęcia likwidacji spółki. Art. 12 ust. 2 pkt 2 UoR wskazuje natomiast, że księgi rachunkowe zamyka się na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym zakończenia likwidacji, w związku z którym sporządzane jest tzw. sprawozdanie likwidacyjne. Art. 288 § 1 k.s.h. wskazuje natomiast, że uchwała o podziale majątku likwidacyjnego podejmowana może być dopiero po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego, co naturalnie wynika z faktu, iż sprawozdanie likwidacyjne jest podstawą do ustalenia rodzaju i wartości majątku dzielonego pomiędzy wspólników. Biorąc powyższe pod uwagę:

a. Księgi rachunkowe otwiera się za dzień rozpoczęcia procesu likwidacji i zamyka na dzień jej zakończenia (ewentualnie jeżeli w trakcie tego okresu przypada ostatni dzień roku obrotowego wynikający z umowy spółki, to dodatkowo dochodzi do zamknięcia ksiąg na ten dzień i otwarcia w dniu kolejnym).

b. Dzień zakończenia likwidacji jest dniem definitywnego zamknięcia ksiąg rachunkowych; po tym zdarzeniu nie dochodzi już do otwarcia ksiąg rachunkowych.

c. Ostatni rok podatkowy likwidowanej spółki kończy się zatem w dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych, tj. w dniu zakończenia likwidacji. Po zamknięciu ksiąg i zakończeniu roku podatkowego likwidatorzy działając w imieniu likwidowanej spółki składają ostatnią deklarację w zakresie podatku dochodowego za okres kończący się w dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych.

d. Dopiero po zakończeniu likwidacji, zamknięciu ksiąg rachunkowych i tym samym zakończeniu ostatniego roku podatkowego likwidowanej spółki podjęta może być uchwała o podziale majątku likwidacyjnego kreująca tytuł do przekazania majątku likwidacyjnego wspólnikom.

W konsekwencji nawet gdyby wbrew licznym wskazywanym argumentom przedstawianym przez Wnioskodawcę uznać, że wydanie majątku likwidacyjnego kreuje przychód po stronie likwidowanej spółki, przychód taki powstawałby w momencie, gdy już wcześniej doszło do definitywnego zamknięcia ksiąg i zakończenia ostatniego roku podatkowego spółki co powodowałoby w praktyce brak możliwości rozpoznania przychodu i rozliczenia podatku dochodowego. Pomimo że wykładnia literalna i systemowa prowadzi do jednoznacznych wniosków, dodatkowym potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest wykładnia natury celowościowej przemawiająca za przedstawioną przez Wnioskodawcę wykładnią art. 14a Ustawy CIT. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż ustawodawca przyjął koncepcję opodatkowania podatkiem dochodowym procesu likwidacji, gdzie przychód powstaje po stronie wspólników otrzymujących majątek likwidacji. Tym samym przyjęcie koncepcji opodatkowania likwidacji z poziomu likwidowanej spółki prowadziłoby do niedopuszczalnego efektu podwójnego opodatkowania tej samej wartości, tzn. raz u spółki i drugi raz u jej wspólników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Spółka"). W przyszłości Spółka będzie właścicielem 100% udziałów spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: "CypCo"), która będzie spełniać wszystkie warunki do uznania ją za zagraniczną spółkę kontrolowaną przez Spółkę. W związku z planowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi w przyszłości może mieć miejsce likwidacja CypCo. Likwidacja CypCo odbywałaby się poprzez procedurę dobrowolnej likwidacji spółki przez wspólników, zgodnie z ustawodawstwem cypryjskim. Majątek CypCo, który nie zostałby upłynniony w celu wypełnienia zobowiązań wobec wierzycieli CypCo w ramach procesu likwidacji, zostałby przekazany wspólnikom in natura. Tym samym zakłada się, że w ramach podziału majątku likwidacyjnego doszłoby do wydania wspólnikowi CypCo (Spółce) m.in. akcji polskiej spółki kapitałowej.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.) dokonano szeregu zmian przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian było m.in. wprowadzenie przepisów określających skutki regulowania zobowiązań w formie niepieniężnej.

I tak, z dniem 1 stycznia 2015 r. został dodany art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego: w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Należy przy tym podkreślić, że wprowadzenie tego przepisu - według uzasadnienia projektu - ma na celu doprecyzowanie przepisów ustawy, nie zaś formułowanie nowej zasady postępowania przy tego rodzaju sprawach. W szczególności w uzasadnieniu projektu wskazano, że " (...) przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki". Konsekwencją przyjęcia poglądu o doprecyzowującym charakterze ingerencji prawodawcy jest uznanie, że stan prawny - mimo nowelizacji - nie uległ zmianie.

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest to, że w przypadku gdy podatnik (dłużnik) przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części dług, u tego podatnika powstaje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Zasada ta obowiązuje jednak tylko w przypadkach, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest mniejsza lub równa wysokości zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem. Z art. 14a ust. 1 zdanie drugie omawianej ustawy wynika, że w pozostałych przypadkach (gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wartość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem) u podatnika również powstaje przychód, ale w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Przekładając powyższy przepis na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji, w której CypCo przekaże - w związku z jej likwidacją - majątek na rzecz Spółki (udziałowca) po stronie CypCo powstanie - na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu. Należy bowiem podkreślić, że po stronie CypCo powstaje zobowiązanie (w związku z jej likwidacją) wobec Spółki jako udziałowca, a jego uregulowanie następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tj. wydanie majątku CypCo (tu: m.in. akcji polskiej spółki kapitałowej) na rzecz tej Spółki (udziałowca).

Wart podkreślenia jest również fakt, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu udziałowcowi. Uznanie, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Zatem wydanie w ramach majątku likwidacyjnego CypCo w postaci m.in. akcji polskiej spółki kapitałowej na rzecz Spółki (wyłącznego udziałowca) w związku z likwidacją CypCo spowoduje powstanie po jej stronie przychodu.

Zgodnie natomiast z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie natomiast do art. 24a ust. 3 ww. ustawy: zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

a. Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b. Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

Stosownie do art. 24a ust. 6 tej ustawy: dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Jednocześnie w myśl art. 24a ust. 13 ww. ustawy: podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Na mocy art. 24a ust. 17 omawianej ustawy: przepisu ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 13, nie stosuje się, jeżeli:

Z dniem 1 stycznia 2015 r. weszły w życie przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane (Controlled Foreign Corporation - CFC). Tym samym do polskiego systemu podatkowego wprowadzony został mechanizm zwalczania nadużyć podatkowych polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania.

Zgodnie z omawianymi przepisami na polskich rezydentów nałożony został obowiązek wykazania w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej i opodatkowania tych dochodów 19-procentową stawką podatku. Zagraniczna spółka kontrolowana została zdefiniowana przez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących:

* kraju siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,

* stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,

* stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej,

* rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę przychodów.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest "zagraniczną spółką". Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Za "zagraniczną spółkę" w rozumieniu przepisów o CFC należy więc uznać również, posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, jednostki niemające stricte statusu "spółki".

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd - co do zasady - w państwie, z którym Polska lub Unia Europejska zawarła umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, w szczególności umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania lub umowę o wymianie informacji w sprawach podatkowych, za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

* w spółce tej polski podatnik posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Przy ocenie spełnienia warunku posiadania 25% udziału w kapitale (prawach głosu etc.) zagranicznej spółki bierze się pod uwagę łączny udział w jej kapitale (prawach głosu etc.) posiadany przez podatnika.

Obliczając wysokość posiadanego przez polskiego podatnika udziału pośredniego w zagranicznej spółce stosuje się zasadę, zgodnie z którą, jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale (prawach głosu etc.) drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale (prawach głosu etc.) innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale (prawach głosu etc.) tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Jeżeli z kolei wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości.

* co najmniej 50% przychodów tej spółki, osiągniętych przez nią w roku podatkowym, pochodzi z tzw. "pasywnych" źródeł przychodów, tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z przychodów uzyskiwanych ze zbycia udziałów lub akcji, z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, z przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, oraz ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Przy czym - co ważne - opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, a nie tylko dochody (przychody) pasywne (wymienione wyżej).

* co najmniej jeden z wyżej wymienionych rodzajów przychodów, w państwie siedziby (zarządu) zagranicznej spółki podlega:

* opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu, tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej;

* zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie. Warunku tego nie bierze się jednak pod uwagę w sytuacji, kiedy dane przychody zagranicznej spółki podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie jej siedziby lub zarządu na podstawie przepisów wskazanej w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c dyrektywy.

Odnosząc powyższe wskazania do stanu sprawy, należy wskazać za Wnioskodawcą, że opisana we wniosku CypCo stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną w świetle art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec tego należy stwierdzić, że wydanie przez CypCo na rzecz Spółki - tytułem likwidacji CypCo - majątku likwidacyjnego CypCo w postaci m.in. akcji polskiej spółki kapitałowej stanowi ich odpłatne zbycie, a przychody z tego tytułu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stąd Spółka będzie zobowiązana opodatkować dochód CypCo, uwzględniając w tym rozliczeniu wykazany przychód, zgodnie z art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując - wydanie majątku likwidacyjnego CypCo spowoduje powstanie przychodu podatkowego na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co będzie skutkowało obowiązkiem rozpoznania przez Spółkę dochodu CypCo jako dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej przez Spółkę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.