ILPB4/4510-1-282/15-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2015 r. (data wpływu 23 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca, Spółka Kapitałowa).

W przyszłości Wnioskodawca może założyć spółkę kapitałową (z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie p.d.o.p.; dalej: Spółka Celowa). Składając niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dla Spółki Celowej, Wnioskodawca działa jako osoba planująca utworzenie tej spółki - zgodnie z art. 14n Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca przedstawia poniżej prawdopodobną nazwę oraz adres siedziby Spółki Celowej: (...)

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż powyższe dane dotyczące Spółki Celowej, którą Wnioskodawca planuje utworzyć, mają charakter wstępny i mogą ulec zmianie, gdyż omawiany podmiot jeszcze nie istnieje, a jego utworzenie jest dopiero planowane.

Spółka Celowa będzie udziałowcem spółki (będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na terytorium Cypru (dalej: Spółka Zagraniczna). Jednocześnie, w przyszłości może mieć miejsce likwidacja Spółki Zagranicznej, która w ramach majątku likwidacyjnego wyda na rzecz Spółki Celowej swój majątek.

Składnikiem majątku Spółki Zagranicznej będą certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym (dalej: Certyfikaty Inwestycyjne).

Jednocześnie Spółka Celowa w przyszłości może dokonać odpłatnego zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych (w szczególności poprzez ich sprzedaż) nabytych w związku z likwidacją Spółki Zagranicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości, w przypadku odpłatnego zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych uzyskanych w wyniku likwidacji Spółki Zagranicznej, Spółka Celowa powinna ustalić koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych nabytych w wyniku likwidacji Spółki Zagranicznej, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki Celowej będzie wartość rynkowa Certyfikatów Inwestycyjnych ustalona na dzień ich otrzymania przez Spółkę Celową.

Należy wskazać, iż w przypadku zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Zagranicznej, Spółka Celowa będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia z uwzględnieniem treści art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Jednocześnie ustawa o p.d.o.p. nie zawiera regulacji odnoszących się wprost do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia (w szczególności w formie sprzedaży) składników majątku, które zostały otrzymane wskutek przejęcia majątku likwidowanej spółki. W związku z powyższym należy odnieść się do zasad ogólnych ustalania kosztów w przypadku zbycia składników majątku przez spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych. a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Na podstawie powyższej regulacji należy uznać, iż moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem certyfikatów inwestycyjnych jest "odroczony" do momentu ich odpłatnego zbycia. Zdaniem Wnioskodawcy takim kosztem będzie wartość rynkowa Certyfikatów Inwestycyjnych (stanowiących majątek likwidacyjny Spółki Zagranicznej) z dnia ich otrzymania przez Spółkę Celową, określona dla potrzeb wydania Spółce przedmiotowego majątku likwidacyjnego. Uzasadnieniem dla powyższego jest ekonomiczny efekt uzyskany przez Spółkę Celową, który będzie identyczny jak w przypadku, gdyby Spółka Celowa otrzymała w wyniku likwidacji spółki zależnej środki pieniężne, za które nabyłaby Certyfikaty Inwestycyjne. W tym przypadku miałaby prawo do ustalenia kosztu podatkowego w wysokości wydatków na ich nabycie, tj. ich wartości rynkowej. Nieuzasadnione byłoby więc różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podatników, osiągających w końcowym rezultacie ten sam efekt ekonomiczny.

Co istotne powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z systematyką ustawy o p.d.o.p., jako że przyjęcie kosztów uzyskania przychodów we wskazanej powyżej wysokości nie spowoduje, że jakikolwiek przyrost majątku po stronie Spółki Celowej pozostanie nieopodatkowany.

Należy bowiem wskazać, że:

* w sytuacji, gdy Spółka Celowa poniosła wydatki na nabycie udziałów Spółki Zagranicznej, a następnie - w wyniku likwidacji - otrzymała składniki majątkowe o wartości większej niż wysokość poniesionych wydatków (na nabycie udziałów), przyrost majątku wynikający z powyższego będzie opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o p.d.o.p.;

* zakładając, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży składników majątku polikwidacyjnego byłaby ich wartość rynkowa z dnia otrzymania ich w wyniku likwidacji (tekst jedn.: zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy), gdyby wartość rynkowa tych składników majątku wzrosła na moment ich sprzedaży, przyrost majątku uzyskany przez Spółkę Celową również byłby opodatkowany (przychodem byłaby bowiem cena sprzedaży składników majątku odzwierciedlająca ich aktualną wartość rynkową, natomiast kosztem uzyskania przychodów - historyczna wartość składników majątku).

Podejście zaprezentowane w niniejszym wniosku, znajduje także potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe, np. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 marca 2009 r. (nr IPPB3/423-25/09-2/ER).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych nabytych w wyniku likwidacji Spółki Zagranicznej, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki Celowej będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich otrzymania przez Spółkę Celową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca planuje założyć spółkę kapitałową na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Celowa). Spółka Celowa będzie udziałowcem spółki (będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na terytorium Cypru (dalej: Spółka Zagraniczna). Jednocześnie, w przyszłości może mieć miejsce likwidacja Spółki Zagranicznej, która w ramach majątku likwidacyjnego wyda na rzecz Spółki Celowej swój majątek. Składnikiem majątku Spółki Zagranicznej będą certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym (dalej: Certyfikaty Inwestycyjne). Jednocześnie Spółka Celowa w przyszłości może dokonać odpłatnego zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych (w szczególności przez ich sprzedaż) nabytych w związku z likwidacją Spółki Zagranicznej.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Każdy koszt należy indywidualnie oceniać pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek określonych w niniejszej regulacji.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Uwzględniając powyższe wnioski - pojęcie wydatków zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. Niemniej jednak z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.: w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Co do zasady rozwiązanie spółki kapitałowej następuje po przeprowadzeniu likwidacji. Likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Majątek, o którym mowa wyżej, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów.

Zatem w przypadku likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze dopuszczalne jest przeniesienie prawa własności do składników majątkowych likwidowanej spółki na jej udziałowców.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji należy wskazać, że w związku z likwidacją Spółki Zagranicznej powstanie po jej stronie zobowiązanie wobec Spółki Celowej, a jego uregulowanie nastąpi przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (wydanie Certyfikatów Inwestycyjnych przez Spółkę Zagraniczną na rzecz Spółki Celowej). Jest to zatem sytuacja opisana w art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że równowartość wierzytelności (należności) Spółki Celowej (powstałej z tytułu likwidacji Spółki Zagranicznej) uregulowana przez Spółkę Zagraniczną przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (wydanie przez Spółkę Zagraniczną Certyfikatów Inwestycyjnych), pomniejszona o naliczony podatek od towarów i usług stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych przez Spółkę Celową.

Z powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Celową składników majątku (tu: Certyfikatów Inwestycyjnych), które zostaną przez nią nabyte od Spółki Zagranicznej w wyniku wykonania przez Spółkę Zagraniczną świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania wierzytelności z tytułu likwidacji Spółki Zagranicznej, kosztem uzyskania przychodów Spółki Celowej z odpłatnego zbycia tych składników majątku (tu: Certyfikatów Inwestycyjnych) będzie równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), pomniejszonej o naliczony podatek od towarów i usług. W związku z tym, że Certyfikaty Inwestycyjne nie są uznawane za środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne, dlatego też wartość tej wierzytelności nie będzie pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując - w przypadku odpłatnego zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych uzyskanych w wyniku likwidacji Spółki Zagranicznej Spółka Celowa powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości równowartości wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), pomniejszonej o naliczony podatek od towarów i usług.

Ponadto w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.