ILPB4/4510-1-273/15-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2015 r. (data wpływu 23 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (dalej "Wnioskodawca").

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej "SKA") oraz w przyszłości zostanie wspólnikiem spółki komandytowej lub jawnej również z siedzibą w Polsce (dalej "SK").

W związku z reorganizacją grupy kapitałowej Wnioskodawcy w przyszłości rozważane jest połączenie SK z SKA. Połączenie zostanie dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h. (w zw. z art. 491 § 2 oraz art. 517 i n.k.s.h.), tj. poprzez zawiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "SPZOO"), na którą przejdzie majątek SK oraz SKA w zamian za udziały w SPZOO, które zostaną przyznane Wnioskodawcy i ewentualnie innym podmiotom, jako wspólnikom SK i SKA (dalej "Połączenie"). Na moment Połączenia SKA będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT.

W wyniku Połączenia całość majątku spółek łączących się SKA i SK zostanie przekazana na kapitał zakładowy oraz zapasowy/rezerwowy SPZOO. Wysokość kapitału zakładowego SPZOO, w tym wartość i liczba udziałów, które zostaną przyznane poszczególnym wspólnikom łączących się spółek, określona zostanie w planie połączenia uzgodnionym przez SK i SKA (art. 518 k.s.h.). Ustalenie kapitału zakładowego oraz struktury udziałowej w SPZOO nastąpi przy uwzględnieniu: (i) wartości majątków łączących się spółek; (ii) wartości udziałów kapitałowych wspólników w łączących się spółek; (iii) parytetu wymiany akcji Wnioskodawcy w SKA na udziały w SPZOO.

Połączenie będzie skuteczne z dniem wpisu SPZOO do rejestru przedsiębiorców KRS (dzień połączenia). Zgodnie z art. 494 k.s.h. z dniem Połączenia SPZOO wejdzie we wszelkie prawa i obowiązki połączonych SKA i SK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku Połączenia opisanego w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z Połączeniem opisanym w zdarzeniu przyszłym, nie uzyska on przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

1. Zgodnie z art. 491 § 2 k.s.h. spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej. Na podstawie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h. łączenie się spółek w tym trybie polega na zawiązaniu spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki przyznane wspólnikom łączących się spółek.

2. Przepisy ustawy o CIT nie regulują wprost skutków podatkowych połączenia spółek osobowych ani połączenia SK z SKA jako spółką osobową lecz będącą podatnikiem podatku CIT, czyli traktowana na gruncie przepisów UCIT tak jak spółka kapitałowa. Tym samym takie połączenie nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie SPZOO. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał opodatkować połączenia spółek osobowych, w tym połączenie SKA z SK, to określiłby w przepisach ustawy o CIT zasady ustalania przychodu z tego tytułu.

3. Nadto zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 UCIT w przypadku połączenia spółek kapitałowych, do przychodów nie zalicza się przychodu udziałowca spółki przejmowanej stanowiącego wartość nominalną udziałów przyznanych przez spółkę przejmującą.

Oczywistą konsekwencją tego przepisu jest przesunięcie opodatkowania dochodu wspólników do momentu odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej. Przepis ten dotyczy jednak wydania wspólnikom udziałów/akcji w kapitale zakładowym spółki nowo zawiązanej w wyniku połączenia spółek kapitałowych. Przepis ten ani żaden inny przepis Ustawy o CIT nie przewidują natomiast opodatkowania wydania, przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w wyniku połączenia z udziałem spółki osobowej, udziałów/akcji wspólnikom spółek przejmowanych w związku z tym, wartość udziałów przyznanych Wnioskodawcy w kapitale SPZOO powstałej w wyniku Połączenia nie stanowi przychodu Podatkowego Wnioskodawcy.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 25 sierpnia 2010 r. (nr ITPB3/423-255/10/MT) stwierdził, że " (...) Skutków podatkowych omawianej czynności nie normuje również art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy. Stosownie do tej regulacji w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, do przychodów nie zalicza się - z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 - przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Jak wynika z treści cytowanego przepisu dotyczy on łączenia spółek kapitałowych, a nie łączenia spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi. Nie ma zatem zastosowania w analizowanym przypadku. Skoro w wyniku zaistnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, nie można również mówić o kosztach. (...)".

Powyższa interpretacja dotyczy połączenia spółek przez przejęcie, lecz brak jest podstaw do odmiennej kwalifikacji prawno-podatkowej procesu łączenia spółek przez zawiązanie nowej spółki.

4. Niezależnie od powyższego w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym SPZOO w wyniku Połączenia, Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego w rozumieniu przepisów art. 12 UCIT. Wartość rynkowa przyznanych Wnioskodawcy udziałów w SPZOO będzie bowiem odzwierciedlać wartość rynkową przysługujących mu do tej pory akcji w SKA i ogółu praw i obowiązków wspólnika SK przed Połączeniem.

5. W razie przyjęcia, że wydanie udziałów w powstałej w wyniku połączenia spółce kapitałowej wspólnikom łączących się spółek osobowych stanowi zdarzenie podatkowe na gruncie o CIT, z czym Wnioskodawca się nie zgadza, w braku szczególnych regulacji, takie zdarzenie należy zrównać z wniesieniem przez Wspólników łączących się spółek wkładów do spółki przejmującej w postaci przedsiębiorstw spółek Przejmowanych (tekst jedn.: przeniesieniem na rzecz spółki przejmującej majątku spółek przejmowanych w zamian za "wynagrodzenie" w postaci udziałów w spółce przejmującej). W wyniku połączenia nowo powstała spółka przejmująca nabywa bowiem w drodze sukcesji uniwersalnej cały majątek spółki przejmowanej, który stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT opodatkowaniu podlega jedynie objęcie udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A contrario udziały spółki przejmującej wydane wspólnikom łączonych spółek osobowych w zamian za "nabycie" całego majątku (przedsiębiorstw) tych spółki w wyniku połączenia, nie stanowi przychodu podatkowego wspólników.

Analogiczne stanowisko dotyczące kwalifikacji podatkowej połączenia spółek jako wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa spółki przejmowanej znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji z dnia 23 października 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (nr IPTPB2/415-553/12-4/Kr), który wskazał, iż "w związku z tym, iż w wyniku połączenia spółek przejęte zostanie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie wskazany uprzednio przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, z którego wynika, że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Reasumując, w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przejęcie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością majątku spółki jawnej, tj. przedsiębiorstwa, nie spowoduje u Wnioskodawcy jako wspólnika powstania - na dzień objęcia przez Niego udziałów w tej spółce - obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych".

Pomimo że ww. interpretacja podatkowa została wydana na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jej tezy znajdą zastosowanie również na gruncie ustawy CIT, z uwagi na analogiczną normę prawną wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, tj. potwierdzającą brak opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części po stronie wnoszącego wkład.

6. Reasumując Wnioskodawca nie uzyska w wyniku Połączenia przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący spółką akcyjną jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA") oraz w przyszłości zostanie wspólnikiem spółki komandytowej lub jawnej (dalej "SK"). W przyszłości rozważane jest połączenie SK z SKA. Połączenie zostanie dokonane przez zawiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "SPZOO"), na którą przejdzie majątek SK oraz SKA w zamian za udziały w SPZOO, które zostaną przyznane Wnioskodawcy i ewentualnie innym podmiotom, jako wspólnikom SK i SKA (dalej "Połączenie"). Na moment Połączenia SKA będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W wyniku Połączenia całość majątku spółek łączących się (SKA i SK) zostanie przekazana na kapitał zakładowy oraz zapasowy/rezerwowy SPZOO. Wysokość kapitału zakładowego SPZOO, w tym wartość i liczba udziałów, które zostaną przyznane poszczególnym wspólnikom łączących się spółek, określona zostanie w planie połączenia uzgodnionym przez SK i SKA. Ustalenie kapitału zakładowego oraz struktury udziałowej w SPZOO nastąpi przy uwzględnieniu: (i) wartości majątków łączących się spółek; (ii) wartości udziałów kapitałowych wspólników w łączących się spółkach; (iii) parytetu wymiany akcji Wnioskodawcy w SKA na udziały w SPZOO.

Zgodnie z art. 491 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.): spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej.

Stosownie do postanowień art. 492 § 1 pkt 2 tejże ustawy: połączenie może być dokonane przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) nie regulują wprost skutków podatkowych połączenia spółek osobowych, w tym połączenia SK z SKA jako spółką osobową, lecz będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym w zakresie ustalenia czy połączenie to nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy będącego wspólnikiem obu łączących się spółek konieczne jest odwołanie się do zasad ogólnych opodatkowania skutków zdarzeń gospodarczych podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W analizowanym przypadku Wnioskodawcy wydane zostaną udziały w SPZOO w zamian za przejęty przez SPZOO majątek SK oraz SKA w części odpowiadającej jego udziałowi w zyskach przejmowanych SK oraz SKA. Dojdzie zatem do swoistego przekształcenia posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach SK oraz SKA na udziały w SPZOO.

Zatem - sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie przeprowadzenie niniejszego połączenia SK oraz SKA przez utworzenie SPZOO nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w SK oraz SKA. Wobec tego nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym w analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę.

W szczególności nie mieści się ona w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie skutków podatkowych omawianej czynności nie normuje również art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy. Stosownie do tej regulacji: do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Z kolei art. 4a pkt 21 tej ustawy stanowi, że: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Zatem regulacja art. 12 ust. 4 pkt 12 omawianej ustawy nie dotyczy opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji, ponieważ spółka komandytowa/jawna (tu: SK) nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a tym samym nie jest spółką w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując - w wyniku Połączenia opisanego w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie uzyska przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.