ILPB4/4510-1-221/15-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2015 r. (data wpływu 29 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia przez jednostkę centralną w Polsce straty uzyskanej przez zakład na terenie Słowacji - jest prawidłowe.

W dniu 29 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia przez jednostkę centralną w Polsce straty uzyskanej przez zakład na terenie Słowacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 2005 r. ma w swojej strukturze organizacyjnej Oddział na Słowacji w X. Oddział ten stanowi zakład na gruncie postanowień polsko-słowackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z 1996 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131), czyli placówkę, w której prowadzona jest działalność gospodarcza Spółki na Słowacji, obok działalności prowadzonej w Polsce przez centralę Spółki. Oddział aktualnie zatrudnia na pełnych etatach dwie osoby (obywateli Republiki Słowacji).

Od początku roku 2015 wynik wyliczany miesięcznie pomiędzy kosztami i przychodami przypisanymi do zakładu, ustalonymi zgodnie z przepisami polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykazuje stratę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od 1 stycznia 2015 r. strata uzyskana na Słowacji może zmniejszać dochód wypracowany przez jednostkę centralną w Polsce i powstała różnica może stanowić dochód, od którego Wnioskodawca wylicza zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką o zmianie umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1046), który to zmienia art. 24 i tym samym w miejsce dotychczasowej metody unikania podwójnego opodatkowania dochodu uzyskanego za pośrednictwem zagranicznego zakładu wprowadza metodę zaliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy na zadane we wniosku pytanie udzielić trzeba odpowiedzi pozytywnej. Sposób stosowania metody zaliczenia określa art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. i zgodnie z tym przepisem podatek obliczany jest od łącznej sumy dochodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca od 2005 r. ma w swojej strukturze organizacyjnej Oddział na Słowacji. Oddział ten stanowi zakład na gruncie postanowień polsko-słowackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czyli placówkę, w której prowadzona jest działalność gospodarcza Spółki na Słowacji, obok działalności prowadzonej w Polsce przez centralę Spółki. Oddział aktualnie zatrudnia na pełnych etatach dwie osoby (obywateli Republiki Słowacji). Od początku roku 2015 wynik wyliczany miesięcznie między kosztami i przychodami przypisanymi do zakładu, ustalonymi zgodnie z przepisami polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wykazuje stratę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.): podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednakże stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 tej ustawy: wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z kolei stosownie do regulacji art. 20 ust. 1 omawianej ustawy: jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...).

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 omawianej ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy: przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

* przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

* kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W myśl art. 7 ust. 4 ww. ustawy: przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (...).

Należy zauważyć, że takie rozwiązanie zapewnia przy ustalaniu wyniku podatkowego zarówno straty, jak i dochodu neutralność przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 tej ustawy: o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z treści powyższej regulacji wynika zatem, że tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku, może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania.

Należy zatem zauważyć, że możliwość uwzględnienia straty poniesionej przez podatnika przewidziana w ww. przepisie dotyczy wyłącznie straty obliczonej w sposób określony w ustawie. W konsekwencji, jeżeli podatnik dokonuje w ujęciu bilansowym obliczenia straty na pewnej części jego działalności (prowadzonej poprzez zakład bądź związanej z konkretną inwestycją) np. w celu oceny jej efektywności lub rentowności, to strata taka nie może zostać uznana automatycznie za stratę w ujęciu podatkowym.

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie mają także przepisy umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131 z późn. zm., dalej: umowa, umowa polsko-słowacka).

W myśl art. 7 ust. 1 tej umowy: zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przy czym stosownie do art. 5 ust. 1 umowy: w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Stosownie do ust. 2 powyższego przepisu: określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Należy wskazać, że zgodnie art. 24 ust. 1 umowy: w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

a. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z zastrzeżeniem postanowień liter b) oraz c), zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby, może zastosować stawkę podatku, która miałaby zastosowanie, gdyby dochód taki nie był objęty zwolnieniem.

b. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski ze sprzedaży majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12, 13, 14 lub 16 mogą być opodatkowane w Słowacji, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodów lub zysków ze sprzedaży majątku tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Słowacji. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski ze sprzedaży majątku uzyskane w Słowacji.

c. Postanowienia ustępu 1 litera a) nie stosuje się do dochodu osiągniętego lub majątku posiadanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce w przypadku, gdy Słowacja stosuje postanowienia niniejszej Umowy lub przepisy prawa wewnętrznego dla zwolnienia takiego dochodu lub majątku z opodatkowania, lub stosuje do takiego dochodu postanowienia ustępów 2 artykułu 10, artykułu 11 lub artykułu 12.

Jak wynika z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD - stanowiącego wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - istniejące konwencje stosują dwie główne zasady unikania opodatkowania przez państwo, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania lub siedzibę - zasadę zwolnienia oraz zasadę odliczenia.

Na podstawie zasady zwolnienia państwo miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu nie opodatkowuje dochodu, który zgodnie z Konwencją może być opodatkowany w państwie źródła lub położenia zakładu (ani dochodu, który podlega opodatkowaniu tylko w państwie źródła lub położenia zakładu).

Na podstawie zasady odliczenia państwo miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu oblicza podatek podatnika na podstawie całego jego dochodu, w tym dochodu z drugiego państwa źródła lub położenia zakładu, który zgodnie z Konwencją może być opodatkowany w tym drugim państwie (lecz nie włącza dochodu podlegającego opodatkowaniu tylko w państwie źródła). Następnie państwo to zezwala podatnikowi na odliczenie z jego podatku tej kwoty podatku, jaką zapłacił w drugim państwie.

Podstawowa różnica między metodami polega na tym, że metoda zwolnienia dotyczy dochodu, podczas gdy metoda odliczenia dotyczy podatku.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że w myśl postanowień umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, Umawiające się Państwa wybrały w zakresie zysków przedsiębiorstw (art. 7 Umowy) metodę odliczenia.

W związku z tym zastosowanie znajdzie uprzednio przywołany art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że doliczenie osiągniętych przez Oddział (zakład) na Słowacji przychodów i poniesionych kosztów następuje w rozliczeniu rocznym, z uwzględnieniem zapłaconego na Słowacji podatku. Należy jednak mieć na uwadze, że kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany przez Oddział (zakład).

Na gruncie omawianych przepisów prawa podatkowego należy zaaprobować pogląd w kwestii ujęcia straty Oddziału (zakładu) w rachunku podatkowym Spółki.

Niemniej jednak wypada zauważyć, że uwzględnienie w rachunku podatkowym Spółki straty poniesionej przez Oddział (zakład) - przez doliczenie przychodów i kosztów Oddziału (zakładu) do przychodów i kosztów jednostki centralnej - jest możliwe wyłącznie w przypadku, kiedy strata Oddziału (zakładu) nie podlega odliczeniu od dochodu do opodatkowania w państwie położenia Oddziału (zakładu), tj. na Słowacji. W przeciwnym wypadku strata Oddziału (zakładu) zwiększa dochód bądź pomniejsza stratę jednostki centralnej.

Reasumując - przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości bezpośredniego odliczenia w Polsce straty, która powstała na skutek działalności Oddziału (zakładu) położonego i opodatkowanego na Słowacji, strata ta jednak, przez konieczność zsumowania przychodów osiągniętych za 2015 r. przez zakład na Słowacji z przychodami osiągniętymi w Polsce, a także łącznego ujęcia kosztów uzyskania tych przychodów ma wpływ na wysokość dochodu (straty) osiągniętego przez Spółkę za 2015 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.