ILPB4/4510-1-216/15-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 28 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 28 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"A" jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca siedzibę i zarząd w Polsce (dalej "Spółka", "Wnioskodawca"). Spółka jest komplementariuszem w spółce osobowej, prowadzącej działalność polegającej na realizowaniu przedsięwzięć związanych z działalnością inwestycyjną projektów związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (działalność deweloperska) oraz obrotu gruntami. Wnioskodawca prowadzi także działalność projektowo-doradczą, tj. przygotowuje dokumentacje projektowe na zlecenie innych podmiotów. Spółka bada także możliwości inwestowania w farmy fotowoltaiczne oraz wiatrowe, w tym pozyskanie dotacji lub dofinansowania w tym zakresie.

Wspólnicy Spółki rozważają połączenie Spółki z innymi spółkami mającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej o podobnym profilu działalności: spółką komandytowo-akcyjną (dalej "SKA"), oraz spółką z o.o. (dalej "Spółka Przejmowana"). Główna działalność SKA to działalność w zakresie finansowania. Obecnie obejmuje to udzielanie pożyczek, nabywanie obligacji oraz obrót akcjami spółek notowanych na GPW za pośrednictwem domu maklerskiego. Komplementariuszem SKA jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie uczestnicząca w połączeniu (dalej "Komplementariusz"). Akcjonariuszami SKA jest Spółka Przejmowana oraz spółka z o.o., będąca jednocześnie udziałowcem w Spółce Przejmowanej.

Na chwilę złożenia niniejszego wniosku o interpretację podatkową SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym). Nie jest wykluczone, że na moment połączenia SKA będzie podatnikiem CIT.

Przedmiot działalności Spółki Przejmowanej to planowane inwestycje w farmy fotowoltaiczne oraz wiatrowe, tj. ich budowa przez Spółkę Przejmowaną i przy ich pomocy wytwarzanie energii elektrycznej. Dodatkowa działalność Spółki Przejmowanej to wynajem nieruchomości poprzez udostępnianie powierzchni lokalowych. Wspólnikami Spółki Przejmowanej jest spółka z o.o. oraz osoby fizyczne (dalej łącznie jako "Udziałowcy Spółki Przejmowanej").

W celu zintegrowania wskazanych działalności w ramach jednego podmiotu, być może zostanie podjęta decyzja o konsolidacji działalności podmiotów w ramach jednej spółki, tj. Wnioskodawcy. W grę wchodzi połączenie trójstronne, tj. połączenie przez przejęcie SKA oraz Spółki Przejmowanej, przy czym Wnioskodawca będzie występować w charakterze spółki przejmującej.

Na moment połączenia Spółka nie będzie wspólnikiem w SKA, ani nie będzie posiadać udziałów w Spółce Przejmowanej.

Połączenie ma się odbyć w trybie określonym przepisem art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku SKA oraz Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, tj. spółkę przejmującą.

Mając powyższe na względzie połączenie spółek nastąpi z podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Nowo utworzone udziały zostaną wydane Komplementariuszowi oraz Udziałowcom Spółki Przejmowanej. Ze sporządzonego wstępnie przez Wnioskodawcę planu połączenia wynika, iż wartość przejętego przez Wnioskodawcę w ramach połączenia majątku nie przewyższy wartości nominalnej udziałów, które zostaną wydane Komplementariuszowi oraz Udziałowcom Spółki Przejmowanej. Nie jest jednak wykluczone, że w Spółce powstanie tzw. agio, które zostanie przekazane na kapitał zapasowy Spółki. Nie przewiduje się dopłat w gotówce dla spółki przejmującej, tj. Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę będzie czynnością neutralną podatkowo, tj. Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu (dochodu) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę będzie czynnością neutralną podatkowo, tj. Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu (dochodu) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1. Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h. spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, przy czym spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. W konsekwencji jedyną dopuszczalną na gruncie ww. ustawy formą połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową jest połączenie przez przejęcie w trybie opisanym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej) na spółkę przejmującą (spółkę kapitałową) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Ustawa CIT określa skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek w art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz 11 ustawy CIT oraz w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy CIT do przychodów podatkowych nie zalicza się:

* przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4);

* dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (art. 12 ust. 4 pkt 11).

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy CIT przy połączeniu lub podziale spółek:

Zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem. Zgodnie z art. 1 ustawy CIT ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do m.in. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 4 ust. 1 Nowelizacji w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy Ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W związku z tym, że przepisy o CIT nie regulują kwestii połączenia spółek będących podatnikami ze spółkami nie będącymi podatnikami, a także nie regulują kwestii połączenia trójstronnego, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozważyć skutki podatkowe dla Spółki osobno w zakresie połączenia z każdą ze spółek. Niniejsze zapytanie dotyczy połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej.

2. Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną.

Zdaniem Spółki przejęcie przez Wnioskodawcę Spółki Przejmowanej będzie czynnością neutralną z punktu widzenia CIT, tj. nie spowoduje powstania przychodu (dochodu) dla Wnioskodawcy. Neutralność podatkowa tego zdarzenia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wynika z przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz 11, a także art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy CIT wynika, że do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, a także kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

Ponadto art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT reguluje sytuację, gdy w trakcie połączenia w spółce przejmującej powstanie nadwyżka otrzymanego majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Natomiast pkt 2 tego ustępu dotyczy sytuacji, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział, ale w wysokości mniejszej niż 10%. Zatem, jeżeli spółka przejmująca nie posiada udziału w spółce przejmowanej, ma zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka przejmująca nie będzie posiadać udziałów w kapitale spółki przejmowanej.

Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym w przypadku wystąpienia nadwyżki otrzymanego majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

Powyższe stanowisko w zakresie neutralności połączenia dokonanego przez spółkę nie posiadającą udziałów w spółce przejmowanej, potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych, m.in.:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 kwietnia 2013 r. sygn. ILPB4/423-9/13-2/DS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 maja 2011 r. sygn. IPTPB3/423-13/11-2/MF,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2012 r. sygn. IPPB3/423-165/12-2/AG.

Z powyższego wynika, że w przypadku połączenia polegającego na przejęciu przez Wnioskodawcę Spółki Przejmowanej, majątek otrzymany przez Wnioskodawcę i przekazany na powiększenie kapitału zakładowego, jak i ewentualna nadwyżka wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku Spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom Spółki Przejmowanej nie spowodują powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy są interpretacje indywidualne organów podatkowych wydane w zbliżonych stanach faktycznych, np.:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 listopada 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-1002/14/CzP;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 grudnia 2013 r. sygn. IPPB3/423-888/13-2/AG;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 września 2014 r. sygn. ILPB4/423-297/14-2/DS.

Podsumowując w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez Wnioskodawcę Spółki Przejmowanej Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu (dochodu) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy: spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy: połączenie może być dokonane:

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.): dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

W zakresie skutków podatkowych łączenia się spółek należy także wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 ww. ustawy: przy połączeniu lub podziale spółek:

Przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 10 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy).

Zatem powyższe przepisy mają zastosowanie m.in. do podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, przejmujących majątek spółek mających zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec powyższych wskazań należy mieć na uwadze, że w regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą połączenie spółek stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku połączenia spółek nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej nie stanowi dochodu spółki przejmującej. Jednak ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka przejmowaną lub dzieloną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%.

Ponadto na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek ten nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania regulacja ta nie ma zastosowania. Jednak należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca - w trakcie tych postępowań - będzie zobowiązany do wykazania, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnicy Wnioskodawcy (dalej również: Spółka) rozważają jego połączenie ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przejmowana). Na moment połączenia Spółka nie będzie posiadać udziałów w Spółce Przejmowanej. Wskazane połączenie ma się odbyć przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę. Jednocześnie Spółka wyda nowe udziały udziałowcom Spółki Przejmowanej. Opisane połączenie ma na celu zintegrowanie w jednym podmiocie (w Spółce) działalności w zakresie inwestycji w farmy fotowoltaiczne i wiatrowe.

Wobec faktu, że - zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów/akcji przyznanych udziałowcom/akcjonariuszom spółki przejmowanej nie stanowi dochodu (przychodu) dla spółki przejmującej w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale spółki przejmowanej w wysokości 10% i więcej lub nie posiada żadnego udziału w tym kapitale (a z tą drugą sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie), to opodatkowanie po stronie Spółki nie wystąpi.

Reasumując - w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez Wnioskodawcę Spółki Przejmowanej, na moment połączenia Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu (dochodu) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.