ILPB4/4510-1-205/15-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2015 r. (data wpływu 19 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki zależnej po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, w ramach którego nastąpi unicestwienie części udziałów spółki zależnej (Sytuacja 1) - jest prawidłowe,

* kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki zależnej po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, w ramach którego nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów spółki zależnej (Sytuacja 2) - jest prawidłowe.

W dniu 19 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki zależnej po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, w ramach którego nastąpi unicestwienie części udziałów spółki zależnej (Sytuacja 1),

* kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki zależnej po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, w ramach którego nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów spółki zależnej (Sytuacja 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Do Spółki zostaną wniesione aportem udziały w innej spółce kapitałowej (dalej "Spółka Zależna") uprawniające do więcej niż 50% głosów w Spółce Zależnej. Głównym przedmiotem działalności Spółki Zależnej jest świadczenie kompleksowych usług transportowych i logistycznych; ponadto Spółka Zależna prowadzi działalność w segmencie nieruchomości (inwestycje, wynajem).

W zamian za wniesiony aport Spółka wyda wnoszącemu go podmiotowi własne udziały o wartości nominalnej nie wyższej niż wartość rynkowa wnoszonych udziałów w Spółce Zależnej. Aportowi nie będzie towarzyszyć zapłata w gotówce na rzecz podmiotu wnoszącego udziały. Spółka Zależna będzie polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podmiot wnoszący aport będzie podlegać w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W przyszłości Wnioskodawca planuje przeprowadzenie podziału Spółki Zależnej. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej "k.s.h."), tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie części majątku Spółki Zależnej na inną spółkę (Wnioskodawcę lub inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Majątek podlegający wydzieleniu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, na którą składać się będzie m.in. działalność transportowa i logistyczna Spółki Zależnej. Również majątek, który pozostanie w Spółce Zależnej (głównie będzie to majątek związany z działalnością w segmencie nieruchomości) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu tej ustawy.

W zależności od sytuacji gospodarczej Spółki Zależnej na dzień podziału podział ten może zostać sfinansowany:

W efekcie Wnioskodawca po podziale będzie posiadał taką samą liczbę udziałów Spółki Zależnej, jaką posiadał przed podziałem (Sytuacja 2).

W przyszłości Wnioskodawca może odpłatnie zbyć udziały w Spółce Zależnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. W jakiej wysokości Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt podatkowy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zależnej po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, w ramach którego dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów Spółki Zależnej, tj. nastąpi unicestwienie części udziałów Spółki Zależnej (Sytuacja 1).

2. W jakiej wysokości Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt podatkowy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zależnej, przeprowadzonego po dokonaniu podziału Spółki Zależnej przez wydzielenie, w ramach którego nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów Spółki Zależnej (Sytuacja 2).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zależnej po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, w ramach którego dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów Spółki Zależnej, tj. nastąpi unicestwienie części udziałów Spółki Zależnej (Sytuacja 1), Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt podatkowy w wysokości kwoty wydatków poniesionych na nabycie udziałów Spółki Zależnej, ustalonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, przy czym wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu liczba udziałów Spółki Zależnej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia z tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 7e ustawy o CIT (który nie dotyczy przedstawionej sprawy).

Jednocześnie w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT (który jednak nie znajdzie zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym). Niemniej jednak wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w wysokości:

W sytuacji odpłatnego zbycia udziałów w spółce dzielonej - po uprzednim dokonaniu podziału tej spółki przez wydzielenie (jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) - koszt uzyskania przychodów (z odpłatnego zbycia udziału) ustala się zgodnie z zasadą wskazaną w zdaniu drugim art. 16 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy o CIT.

W świetle powołanego przepisu w Sytuacji 1 wydatki poniesione przez udziałowca spółki dzielonej na nabycie/objęcie udziałów tej spółki są w części przenoszone na spółkę, na którą wydzielany jest majątek spółki dzielonej (spółkę przejmującą). Kosztem uzyskania przychodów możliwym do rozpoznania w momencie zbycia udziałów spółki, na którą wydzielono ze spółki dzielonej majątek, są bowiem wydatki na nabycie/objęcie udziałów spółki dzielonej (tu: Spółki Zależnej), w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u wspólnika wartość nominalna udziałów unicestwionych na skutek podziału do całkowitej wartości nominalnej udziałów spółki dzielonej. W pozostałej części wydatki na nabycie/objęcie udziałów spółki dzielonej mogą zostać rozpoznane na zbyciu udziałów spółki dzielonej (tu: Spółki Zależnej).

Na mocy wskazanej wyżej regulacji, w celu ustalenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w Spółce Zależnej w Sytuacji 1 Wnioskodawca powinien zatem:

Prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne:

1. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 września 2014 r. (IPPB3/423-65I/14-2/EŻ) gdzie Minister Finansów potwierdził, że "jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce dzielonej to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki dzielonej przez wydzielenie, wysokość wydatków Spółki na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce dzielonej, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. Skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do unicestwienia udziałów Spółki dzielonej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p., to tym samym wystąpią przesłanki do ustalania proporcji, o której mowa w tym przepisie. W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Dzielonej po podziale kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na ich nabycie poniesione przez wnioskodawcę w proporcji w jakiej pozostaje u Wnioskodawcy wartość nominalna udziałów Spółki Dzielonej po unicestwieniu części udziałów do wartości nominalnej udziałów Spółki Dzielonej przed podziałem";

2. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 czerwca 2013 r. (IPPB3/423-146/13-4/k.k.), w której stwierdzono, że "w związku z tym koszt nabycia akcji w Spółce Akcyjnej, które w wyniku podziału ulegną umorzeniu (w zamian za co Wnioskodawca otrzyma udziały/akcje w Spółce przejmującej), będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w przypadku ewentualnego zbycia udziałów/akcji w Spółce przejmującej. W stosunku do akcji Spółki Akcyjnej, które będą składać się na jej kapitał zakładowy po podziale, Wnioskodawca powinien przypisać im koszt uzyskania przychodu w proporcji w jakiej kapitał zakładowy Spółki Akcyjnej uległ zmniejszeniu w wyniku podziału".

Mając na uwadze powyższe w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zależnej po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, w ramach którego dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów Spółki Zależnej, tj. nastąpi unicestwienie części udziałów Spółki Zależnej (Sytuacja 1), Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt podatkowy w wysokości kwoty wydatków poniesionych na nabycie udziałów Spółki Zależnej, ustalonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, przy czym wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu liczba udziałów Spółki Zależnej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zależnej przeprowadzonego po dokonaniu podziału Spółki Zależnej przez wydzielenie, w ramach którego nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów Spółki Zależnej (Sytuacja 2), Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt podatkowy w wysokości całości wydatków poniesionych na nabycie udziałów Spółki Zależnej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 7e ustawy o CIT (który nie dotyczy przedstawionej sprawy).

Jednocześnie w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT (który jednak nie znajdzie zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym). Niemniej jednak wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w wysokości:

W sytuacji odpłatnego zbycia udziałów w spółce dzielonej - po uprzednim dokonaniu podziału tej spółki przez wydzielenie (jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) - koszt uzyskania przychodów (z odpłatnego zbycia udziału) ustala się zgodnie z zasadą wskazaną w zdaniu drugim art. 16 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy o CIT.

W świetle powołanego przepisu w Sytuacji 2, w ramach której na skutek podziału nie dochodzi do unicestwienia udziałów spółki dzielonej (tu: Spółki Zależnej), wydatki na nabycie/objęcie przez Wnioskodawcę udziałów spółki dzielonej (tu: Spółki Zależnej) w całości mogą być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów tej spółki.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w Spółce Zależnej w Sytuacji 2:

Prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę potwierdzają liczne pisma organów podatkowych, w tym m.in. interpretacje indywidualne:

1. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2014 r. (IPPB3/423-326/14-5/AG), w której Minister Finansów za poprawne uznał stanowisko podatnika, że "obniżenie kapitału zakładowego spółki polegające na obniżeniu wartości nominalnej udziałów bez ich unicestwiania (tekst jedn.: liczba udziałów pozostaje na dotychczasowym poziomie) dokonane w związku z jej podziałem pozostaje bez wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów jakie zbywca takich udziałów będzie miał prawo rozpoznać w momencie sprzedaży tych udziałów";

2. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 lutego 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-144/14/BG), w której stwierdzono że "jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby akcji posiadanych przez Spółkę w Spółce dzielonej (lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna) to w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki dzielonej przez wydzielenie, wysokość wydatków Spółki na nabycie lub objęcie akcji w Spółce dzielonej, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. Skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do unicestwienia akcji Spółki dzielonej, o którym mowa tu art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p., to tym samym nie wystąpią przesłanki do ustalania proporcji, o której mowa w tym przepisie. W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki dzielonej po podziale kosztem uzyskania przychodów będzie całość wydatków poniesionych przez Spółkę przejmującą na nabycie lub objęcie akcji Spółki dzielonej";

3. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 maja 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-159/14/AK), w której uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, iż "obniżenie wartości nominalnej posiadanych przez nią udziałów w spółce podzielonej przez wydzielenie, pozostaje bez wpływu na możliwość rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty wydatków poniesionych na ich nabycie (objęcie) w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów";

4. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 września 2013 r. (sygn. ILPB3/423-298/13-3/KS), w której Minister Finansów stwierdził że "za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że w przypadku odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziałów/akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, to wynik (dochód lub strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji (art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) bądź nominalnej wartości objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia (art. 15 ust. 1k w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy). Natomiast w przypadku, gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów/akcji to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów/akcji";

5. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-230/13-5/GG), w której potwierdzono, że "obniżenie wartości nominalnej posiadanych przez nią udziałów/akcji, w spółce podzielonej przez wydzielenie pozostaje bez wpływu na możliwość rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty wydatków poniesionych na ich nabycie (objęcie) w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji".

Reasumując w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zależnej, przeprowadzonego po dokonaniu podziału Spółki Zależnej przez wydzielenie, w ramach którego nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów Spółki Zależnej (Sytuacja 2), Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt podatkowy w wysokości całości wydatków poniesionych na nabycie udziałów Spółki Zależnej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki zależnej po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, w ramach którego nastąpi unicestwienie części udziałów spółki zależnej (Sytuacja 1) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki zależnej po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, w ramach którego nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów spółki zależnej (Sytuacja 2) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.