ILPB4/4510-1-193/15-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2015 r. (data wpływu 14 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia z tytułu automatycznego umorzenia udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 14 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia z tytułu automatycznego umorzenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów.

Spółka stanie się udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka z o.o."), powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA). Najprawdopodobniej, na dzień przekształcenia, SKA posiadać będzie zysk (w rozumieniu ustawy o rachunkowości) wypracowany przez nią w okresie, w którym SKA nie była podatnikiem CIT (dalej: "Zyski Niepodzielone").

W przyszłości nastąpi automatyczne umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce z o.o. W takiej sytuacji Spółka otrzyma wynagrodzenie, które w części odpowiadać może kwocie Zysków Niepodzielonych. Pozostała część wynagrodzenia nie będzie pochodzić z Zysków Niepodzielonych. W przypadku, gdyby doszło do omawianego automatycznego umorzenia udziałów w Spółce z o.o. uznane zostanie, iż w ramach wypłaty wynagrodzenia Zyski Niepodzielone (o ile wystąpią) zostaną wypłacone w pierwszej kolejności.

Spółka posiadać będzie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów Spółki z o.o. przez nieprzerwany okres przekraczający 2 lata. Okres dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów Spółki z o.o. przez Spółkę może upłynąć już po momencie otrzymania przez Spółkę opisywanego wynagrodzenia. Spółka spełniać będzie również inne przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy Zysków Niepodzielonych SKA wypracowanych przed dniem jej przekształcenia w Spółkę z o.o. przypadających na akcjonariusza SKA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jeżeli na moment przekształcenia w Spółkę z o.o. SKA posiadać będzie Zyski Niepodzielone, to czy otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu automatycznego umorzenia posiadanych przez nią udziałów w Spółce z o.o. będzie opodatkowane 19% CIT w części odpowiadającej kwocie Zysków Niepodzielonych oraz będzie zwolnione z CIT w pozostałej części, przewyższającej kwotę Zysków Niepodzielonych, na podstawie art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli na moment przekształcenia SKA posiadać będzie Zyski Niepodzielone, to otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu automatycznego umorzenia posiadanych przez nią udziałów w Spółce z o.o. będzie opodatkowane 19% CIT w części odpowiadającej kwocie Zysków Niepodzielonych oraz będzie zwolnione z CIT w pozostałej części, przewyższającej kwotę Zysków Niepodzielonych, na podstawie art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Umorzenie udziałów w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Tryb umarzania udziałów uregulowany został w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."). Na mocy art. 199 § 1 k.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Natomiast zgodnie z treścią art. 199 § 4 k.s.h. umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (umorzenie automatyczne). Przy czym stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Dochód z umorzenia udziałów w świetle przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Zatem wynagrodzenie z tytułu automatycznego umorzenia udziałów stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowany stawką 19% CIT.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Ponadto, zgodnie z treścią art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, opisywane zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. W myśl art. 22 ust. 4b ustawy o CIT zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

Jak podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka posiadać będzie nie mniej niż 10% udziałów w Spółce z o.o. przez nieprzerwany okres przekraczający 2 lata. Spółka spełniać będzie również inne przesłanki umożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT.

Dochód z umorzenia udziałów w świetle przepisów ustawy zmieniającej.

W związku z tym, iż Spółka z o.o. powstanie z przekształcenia SKA, do wynagrodzenia z tytułu automatycznego umorzenia posiadanych przez Spółkę udziałów w Spółce z o.o. zastosowanie znajdą przepisy ustawy zmieniającej.

Stosownie bowiem do treści art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej przepisów ustaw wymienionych w art. 1 (tekst jedn.: ustawy o CIT) i art. 2 (tekst jedn.: ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza. Natomiast, jak podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego, pytanie Wnioskodawcy dotyczy właśnie Zysków Niepodzielnych przypadających na akcjonariusza SKA, wypracowanych przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem CIT.

W związku z powyższym, w stosunku do analizowanego zdarzenia przyszłego, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W takim przypadku wypłata z zysku SKA stanowić będzie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT.

Zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w świetle przepisów ustawy zmieniającej.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem opisywane zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie może zostać zastosowane w zakresie, w którym wypłata dotyczy zysków wypracowanych przez SKA przed dniem, w którym stała się ona podatnikiem CIT.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy zmieniającej, jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do powyżej przytoczonych przepisów, jak podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku, gdyby doszło do omawianego automatycznego umorzenia udziałów Spółki w Spółce z o.o. uznane zostanie, iż w ramach wypłaty wynagrodzenia Zyski Niepodzielone (o ile wystąpią) zostaną wypłacone w pierwszej kolejności.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy zmieniającej przywołane powyżej przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast zgodnie z art. 8 tej ustawy przez następcę prawnego, rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone. Spółka z o.o. będzie zatem następcą prawnym SKA.

Podsumowanie.

Reasumując, jeżeli na moment przekształcenia SKA posiadać będzie Zyski Niepodzielone, to otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu automatycznego umorzenia posiadanych przez nią udziałów w Spółce z o.o. będzie opodatkowane 19% CIT w części odpowiadającej kwocie Zysków Niepodzielonych oraz będzie zwolnione z CIT w pozostałej części, przewyższającej kwotę Zysków Niepodzielonych, na podstawie art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPBI/2/4510-50/15/MO), w której Organ Podatkowy wyjaśnił, iż "wypłata na rzecz Wnioskodawcy (będącego następcą prawnym akcjonariusza SKA przekształconej następnie w Sp. z o.o.) wynagrodzenia z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów Sp. z o.o., w części odpowiadającej Zyskowi SKA (w części przypadającej na akcjonariusza SKA), będzie podlegać opodatkowaniu 19% u.p.d.o.p. Natomiast do tej części, w jakiej wynagrodzenie z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów będzie przekraczać kwotę zysku SKA, Wnioskodawca będzie mógł zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., pod warunkiem, że zostaną spełnione wymogi określone w art. 22 ust. 4, 4a) i b) u.p.d.o.p.";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 sierpnia 2014 r. (sygn. ILPB4/423-247/14-2/ŁM), w której Organ Podatkowy potwierdził, iż "jeżeli do momentu przekształcenia w Spółkę zależną SKA nie wypracuje Zysków z prowadzonej działalności gospodarczej, przychód Spółki z tytułu umorzenia udziałów w Spółce zależnej będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania p.d.o.p. na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o p.d.o.p.";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPB4/423-13/14-3/DS), w której Organ Podatkowy wyjaśnił, iż "wypłata z zysku spółki komandytowo-akcyjnej (dywidenda) stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie (...) dywidenda wypłacana przez Spółkę na rzecz Spółki matki odpowiadająca Zyskom wypracowanym przez SKA w części przypadającej akcjonariuszowi SKA nie będzie wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 marca 2014 r. (sygn. ILPB4/423-501/13-2/DS), w której Organ Podatkowy potwierdził, że "Spółka w związku z wypłatą dywidendy, jak i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jako płatnik, będzie zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącznie od tej części dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, która odpowiada kwocie Niepodzielonego Zysku SKA. W takiej części, w jakiej dywidenda i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będą przekraczać kwotę Niepodzielonych Zysków - Wnioskodawca będzie mógł zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i następne ww. ustawy".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.